"Аудит и налогообложение", 2005, N 9

Вопрос: Каков порядок осуществления отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет?

Ответ: Организация в учетной политике должна определить способ резервирования и порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.).

Отсутствие подобного критерия означает нарушение установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

При наличии структурных подразделений организация должна обеспечить единообразие порядка формирования резерва на выслугу лет и его выплаты по всем структурным подразделениям.

Для целей формирования резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислении в этот резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет, включая сумму единого социального налога с данных расходов.

При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование данного резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществляться ежемесячно, ежеквартально или один раз в год.

Если выплата вознаграждения производится ежемесячно или ежеквартально, предприятия не могут создавать резерв расходов на выплату вознаграждения за выслугу лет.

Если же выплата производится один раз в год, то для равномерного отнесения таких расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия имеют право создавать резерв на предстоящие расходы.

Что касается расходов на страховые и накопительные взносы в пенсионный фонд, расходов в ФСС на страхование от несчастных случаев, то данные расходы согласно п. 6 ст. 272 НК РФ признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

В налоговой декларации по налогу на прибыль суммы начисленных расходов на страховые и накопительные взносы в Пенсионный фонд, расходы в ФСС на страхование от несчастных случаев отражаются по строкам 60 и 100 в составе "Прочих расходов, связанных с производством продукции, работ, услуг" в Приложении N 2 к листу 02.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Если организация начислила резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет в 2004 г., а выплаты произвела в 2005 г., то недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы вознаграждения подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Таким образом, налоговое законодательство не ставит порядок формирования резерва и определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в зависимость от времени выплаты вознаграждения за выслугу лет.

В то же время НК РФ установлено, что сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет.

Следовательно, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва. Поэтому если организация начисленный в 2004 г. резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет выплатит в 2005 г. и при этом неиспользованный остаток резерва включит в налоговую базу 2005 г., то в данном случае нарушения налогового законодательства не произойдет.

При этом под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет и суммой фактических расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет в налоговом периоде (с учетом единого социального налога) и на предстоящую выплату вознаграждений в отчетном году (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Как отмечалось выше, размер резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет определяется исходя из предполагаемой годовой суммы резерва, включая ЕСН.

В случае изменения ставок ЕСН перерасчет суммы недоиспользованного остатка резерва по новым ставкам налога не производится.

Консультационный отдел

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——