"Аудит и налогообложение", 2005, N 9

Вопрос: Организация осуществляет эмиссию облигаций. Разъясните порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Ответ: Статьей 816 ГК РФ установлено, что выпуск и продажа облигаций являются одной из форм заключения договора займа.

В бухгалтерском учете формирование информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выпуска и продажи облигаций, производится в соответствии с правилами ПБУ 15/01. Так, согласно п. 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выпуска и продажи облигаций и векселей. Затраты эмитента по размещению долговых ценных бумаг в соответствии с п. п. 11 и 19 ПБУ 15/01 могут включать расходы, связанные с оплатой юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), проведением экспертиз, потреблением услуг связи, другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, проценты, дисконт по облигациям, курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с привлечением займов (за исключением процентов и дисконта), если они не используются для создания инвестиционного актива, признаются расходами того периода, в котором произведены, независимо оттого, когда фактически осуществлен платеж. Все расходы, связанные с размещением долговых ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными расходами и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако организация-эмитент в соответствии с п. 20 ПБУ 15/01 может затраты, связанные с размещением долговых ценных бумаг, предварительно учитывать как дебиторскую задолженность (в частности, данные расходы могут быть учтены на счете 97 "Расходы будущих периодов") с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Выбранный порядок учета дополнительных расходов, связанных с привлечением заемных средств, необходимо отразить в учетной политике организации.

Обращаем внимание, что с 1 января 2005 г. отменен налог на операции с ценными бумагами.

Порядок бухгалтерского учета процентов и дисконта регламентирован п. 18 ПБУ 15/01. В соответствии с данным порядком организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность в зависимости от срока, на который выпущены облигации, на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". При этом кредиторская задолженность указывается с учетом причитающихся к выплате на конец периода доходов по облигациями.

Сумма дохода по облигациям, заявленная организацией-эмитентом при ее первичном распространении (фиксированный процент от номинальной стоимости), выплачивается в определенные проспектом эмиссии сроки и представляет собой величину купонного дохода. Начисляется купонный доход так же, как по заемным средствам.

Пример 1. По облигациям номиналом 500 тыс. руб. предусмотрен купонный доход 20% в год. Купонный период (период, за который выплачивается купонный доход) - 1 год. Выплата купонного дохода - 1 раз в конце года. Срок обращения - 2 года.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом:

- ежемесячное начисление купонного дохода (500 тыс. руб. х 20% : 12 мес.)

Дт 91-2 Кт 67 - 8,33 тыс. руб.;

- в конце года выплачивается купонный доход

Дт 67 Кт 51 (50) - 100 тыс. руб.

Для целей налогообложения прибыли расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги депозитария, андеррайтера и другие аналогичные обоснованные расходы, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик осуществляет признание расходов по методу начисления, то датой признания расходов будет дата, соответствующая определенному расходу (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) организацией, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления проценты по договорам займа (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, по облигациям, срок обращения которых превышает один отчетный период, проценты должны начисляться в налоговом учете равномерно на конец каждого отчетного периода.

Пример 2. Используя данные примера 1, определим сумму расходов за пользование заемными средствами в месяц, которая может быть признана в налоговом учете при условии, что ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13%:

500 тыс. руб. х (13% х 1,1) : 12 мес. = 5,96 тыс. руб.

Консультационный отдел

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——