"Аудит и налогообложение", 2005, N 9

ПО ИТОГАМ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

Представляем обзор типичных нарушений, выявленных специалистами ЗАО "Horwath МКПЦН" в ходе аудиторских проверок во II квартале текущего года.

Юридические вопросы

1. Организациями нарушаются правила расчета среднего заработка работников при предоставлении им отпусков. При расчете среднего заработка работникам с суммированным учетом рабочего времени в расчет принимается среднедневной, а не среднечасовой заработок.

При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок, исчисляемый путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период (п. 13 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213; далее - Положение).

Расчет среднего заработка производится путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.

Количество часов, подлежащих оплате, рассчитывается в следующем порядке:

- определяется количество календарных недель, приходящихся на отпуск: количество календарных дней отпуска делится на 7 (так, если отпуск предоставляется продолжительностью 28 календарных дней, то количество недель отпуска - 4 (28 : 7));

- определяется количество часов отпуска: количество часов, составляющее недельную норму рабочего времени для данной категории работников, умножается на количество календарных недель отпуска.

Если работник трудится с нормальной продолжительностью рабочего времени (40 часов в неделю - максимально допустимая продолжительность рабочего времени согласно ст. 91 ТК РФ) или в соответствии с графиком работает больше часов в неделю (в расчет можно взять не более 40 часов), то продолжительность отпуска составит 160 часов (40 часов х 4 недели), когда отпуск предоставлен на 28 календарных дней.

Если работнику в соответствии с законодательством РФ установлено сокращенное рабочее время, то количество часов отпуска определяется исходя из сокращенной продолжительности рабочей недели.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано неполностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой).

Премии, начисленные работнику в расчетном периоде, при исчислении среднего часового заработка будут учтены в сумме, определенной путем деления суммы премий на количество часов, которые работник должен был отработать по своему графику, и умноженной на количество фактически отработанных часов в соответствии с графиком.

Если в расчетном периоде в определенных месяцах работник отработал количество часов сверх графика, то часы, отработанные сверх графика, из расчета суммы премий, включаемой в расчет среднего заработка, исключаются (то есть в расчет принимаются часы, отработанные в соответствии с графиком).

Вследствие нарушения правил расчета среднего заработка работников при предоставлении им отпуска возможно возникновение спорных ситуаций.

2. Предприятия, направляя работников для прохождения профессиональной подготовки (переподготовки), производят им выплаты исходя из месячного оклада в течение всего периода обучения. В табеле учета рабочего времени время нахождения работника на учебе отмечается как рабочее. В дальнейшем сумма оплаты за период обучения включается в расчет среднего заработка.

При направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы (ст. 187 ТК РФ).

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (ст. 139 ТК РФ).

Согласно п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании Постановления Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" в табеле учета рабочего времени повышение квалификации с отрывом от работы условно обозначается буквенным кодом "ПК" или цифровым кодом "07".

В рассмотренном случае происходит искажение размера выплаты работнику.

Бухгалтерский учет

1. В бухгалтерском учете завышаются расходы текущего периода в части отнесения на счета затрат сумм списания стоимости специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000 руб.

Планом счетов бухгалтерского учета и п. п. 11, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, установлено, что специальная одежда, находящаяся в собственности организации, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление и учитывается до передачи в эксплуатацию в составе оборотных активов организации по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Согласно п. 20 Методических указаний N 135н и Плану счетов бухгалтерского учета передача спецодежды в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10, субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", в корреспонденции со счетом 10, субсчет 10-10.

В соответствии с пп. 21, 26 Методических указаний N 135н стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.

На основании п. 5 ПБУ 10/99 расходы организации по обеспечению работников спецодеждой относятся к расходам по обычным видам деятельности. Погашение стоимости спецодежды в бухгалтерском учете производится в течение всего срока ее полезного использования по дебету счетов учета затрат на производство.

Согласно п. 20 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты сроки пользования средствами индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам.

Как указано в п. 1 ст. 256 НК РФ, в целях налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Следовательно, спецодежда стоимостью до 10 000 руб. не является амортизируемым имуществом. Стоимость спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Расходы организации в сумме стоимости спецодежды признаются в бухгалтерском учете в течение срока ее службы, а в налоговом учете - в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию. Следовательно, в периоде, когда стоимость спецодежды, переданной в эксплуатацию, в полной сумме признана расходом для целей налогообложения прибыли, в соответствии с пп. 8 - 10, 12 и 15 ПБУ 18/02 данная сумма признается налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 и Инструкцией по применению Плана счетов сумма отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства, что отражается в учете ежемесячными записями по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Вследствие списания стоимости специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000 руб. происходит:

- завышение данных строки 020 "Себестоимость проданных товаров, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках (форма N 2);

- занижение показателя строки 515 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса (форма N 1);

- занижение финансового результата (формы N N 1 и 2).

2. При заключении с банком договора на расчетно-кассовое обслуживание в рамках этого договора банком на остаток денежных средств за месяц начисляются проценты. В бухгалтерском учете проценты отражаются организациями в следующем месяце (в момент их зачисления на счет). При этом договором не предусматривается осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции.

Проценты, подлежащие получению, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления признаются в бухгалтерском учете таким образом: проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, предусмотренном п. 12 ПБУ 9/99. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность может быть в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Как указано в п. 2 ст. 328 НК РФ, проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика.

Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного месяца.

Нарушение методологии отражения процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете, ведет к занижению дебиторской задолженности организации, операционных доходов в отчете о прибылях и убытках, показателя "Внереализационные расходы" налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период.

3. В составе расходов будущих периодов учитываются затраты на подписные издания.

На момент оплаты подписки организация, через которую производится подписка, еще не приступает к исполнению своих обязательств по договору. Организация-подписчик вынуждена осуществлять постоянный контроль за соблюдением этих обязательств и в случае их невыполнения имеет право потребовать возврата уплаченных средств. Такое право организациям предоставлено п. 12 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759. Согласно указанному документу подписчик может отказаться от исполнения договора подписки до передачи очередного экземпляра (экземпляров) периодического печатного издания. При этом подписчику выплачивается цена подписки недополученных экземпляров.

Таким образом, оплата подписки представляет собой не что иное, как предоплату причитающихся к получению в дальнейшем периодических изданий.

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций, выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг расходами не признается.

Поскольку затраты на оплату подписки не могут быть признаны расходами для целей бухгалтерского учета, они не могут быть учтены в составе расходов будущих периодов, а следовательно, должны быть отражены в учете как авансы выданные.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

По мере поступления периодических изданий расходы на их приобретение будут признаваться в бухгалтерском учете:

Дт 26 "Общехозяйственные расходы" Кт 60 - на сумму стоимости поступивших в отчетном периоде периодических изданий;

Дт 19 "НДС по приобретенным ТМЦ" Кт 60 - на сумму налога на добавленную стоимость;

Дт 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кт 19 "НДС по приобретенным ТМЦ" - на сумму налога на добавленную стоимость.

Вследствие нарушения методологии бухгалтерского учета затрат на подписные издания происходит завышение НДС, возмещаемого из бюджета, и занижение данных по строке 624 "Задолженность по налогам и сборам" формы N 1 "Бухгалтерский баланс".

4. В рамках трехстороннего договора на строительство административного здания (инвестор - заказчик - исполнитель) заказчиком со своего расчетного счета производятся платежи за оформление пакета разрешительной документации и его согласование с соответствующими органами. Согласно данному договору готовность проектной документации подтверждается подписанием заказчиком и инвестором акта сдачи-приемки работ. И хотя работы по разработке проекта строительства административного здания, предусмотренные указанным договором, не закончены, в бухгалтерском учете заказчика производятся следующие записи:

Дт 60, 76 Кт 51 - осуществлена оплата исполнителям;

Дт 51 Кт 86 - получены денежные средства от инвестора;

Дт 86 Кт 60, 76 - отражено закрытие финансирования от инвестора.

В соответствии с п. 7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению, учтенные на счете 08, относятся к незавершенным капитальным вложениям. При составлении бухгалтерской отчетности незавершенные капитальные вложения отражаются как незавершенное строительство.

Кроме того, согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000, с изменениями от 23.08.2000), к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Вследствие отнесения оплаченных расходов на дебет счета 86 происходит:

- занижение показателей по строке 130 "Незавершенное строительство" бухгалтерского баланса (формы N 1);

- занижение показателя по строке 220 "НДС" бухгалтерского баланса;

- занижение показателя по строке 620 "Кредиторская задолженность" бухгалтерского баланса.

5. Некоторые предприятия ведут бухгалтерский учет затрат по работе столовой, состоящей на балансе, без использования счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Стоимость приобретенных продуктов питания, амортизация основных средств столовой, стоимость коммунальных услуг, суммы начисленной заработной платы работников столовой и ЕСН отражаются по дебету балансового счета 26 "Общехозяйственные расходы" в составе прочих общепроизводственных расходов общей суммой.

Для обобщения информации о затратах состоящей на балансе предприятия столовой Планом счетов бухгалтерского учета предназначен балансовый счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции столовой, отражаются по дебету данного счета в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета учет наличия и движения товарных запасов, находящихся в кладовых, ведется на балансовом счете 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах". При передаче продуктов в производство на предприятиях общественного питания их стоимость списывается с кредита счета 41 в дебет счета учета затрат на производство.

Выручка от продажи работникам продукции столовой является для предприятия доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма полученной столовой выручки от продажи продукции за наличный расчет отражается в соответствии с Планом счетов по кредиту балансового счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету балансового счета 50 "Касса". Себестоимость проданной продукции списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Реализация продукции столовой облагается НДС в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Суммы НДС, причитающиеся к уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с балансовым счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Учет хозяйственных операций по работе столовой предприятия рекомендуется отражать следующими записями:

     
   ————————————————————————————————T——————T——————T——————————————————¬
   |      Содержание операций      | Дебет|Кредит|Первичный документ|
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Приобретены продукты для       | 41—1 |  60  |Отгрузочные       |
   |обеспечения питания работников |      |      |документы         |
   |                               |      |      |поставщика        |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС по          |  19  |  60  |Счет—фактура      |
   |приобретенным продуктам        |      |      |                  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Произведена оплата поставщику  |  60  |  51  |Выписка банка по  |
   |продуктов                      |      |      |расчетному счету  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Принята к вычету сумма НДС по  |  68  |  19  |Выписка банка по  |
   |приобретенным продуктам        |      |      |расчетному счету  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Отражена передача приобретенных|  29  | 41—1 |Накладная на      |
   |продуктов для изготовления     |      |      |отпуск товара     |
   |продукции столовой             |      |      |                  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Отражена стоимость коммунальных|  29  |  60  |Счета за услуги   |
   |услуг                          |      |      |                  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС по          |  19  |  60  |Счет—фактура      |
   |коммунальным услугам           |      |      |                  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Произведена оплата за          |  60  |  51  |Выписка банка по  |
   |коммунальные услуги            |      |      |расчетному счету  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Принята к вычету сумма НДС по  |  68  |  19  |Выписка банка по  |
   |коммунальным услугам           |      |      |расчетному счету  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Начислена заработная плата     |  29  |  70  |Расчетно—платежная|
   |работникам столовой            |      |      |ведомость         |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Начислены ЕСН, страховые взносы|  29  |  69  |Бухгалтерская     |
   |на обязательное пенсионное     |      |      |справка—расчет    |
   |страхование и взносы на        |      |      |                  |
   |социальное страхование от      |      |      |                  |
   |несчастных случаев             |      |      |                  |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Начислена амортизация основных |  29  |  02  |Бухгалтерская     |
   |средств столовой               |      |      |справка—расчет    |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Признана выручка от продажи    |  50  | 90—1 |Акт о реализации и|
   |продукции столовой             |      |      |отпуске изделий   |
   |                               |      |      |кухни,            |
   |                               |      |      |справка—отчет     |
   |                               |      |      |кассира—          |
   |                               |      |      |операциониста,    |
   |                               |      |      |приходный кассовый|
   |                               |      |      |ордер             |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Начислен НДС по реализованной  | 90—3 |  68  |Бухгалтерская     |
   |продукции                      |      |      |справка—расчет    |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Списана себестоимость проданной| 90—2 |  29  |Бухгалтерская     |
   |продукции                      |      |      |справка—расчет    |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————————————————+
   |Заключительными оборотами      |  99  | 90—9 |Бухгалтерская     |
   |месяца определен финансовый    |      |      |справка—расчет    |
   |результат от продажи продукции |      |      |                  |
   |столовой                       |      |      |                  |
   L———————————————————————————————+——————+——————+———————————————————
   

Налоги

1. Предприятия продают основные средства, остаточная стоимость которых больше стоимости продажи. Для целей налогового учета сумма убытка учитывается в составе отложенных налоговых активов.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., исчисляется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Как установлено п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

При продаже с убытком основных средств в случае продажи основных средств 7-й группы или основных средств, срок полезного использования которых равен 0, убыток принимается сразу. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода - остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При заполнении налоговой декларации:

- доход показывается по строке 060 Приложения N 1 к листу 02,

- расход - по строке 150 "Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией" Приложения N 2 к листу 02;

- сумма убытка - по строке 200 "Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке" Приложения N 2 к листу 02;

- вся сумма убытка также указывается по строке 090 "Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода" Приложения N 2 к листу 02;

- с учетом положений ПБУ 18/02 делается запись на счетах бухгалтерского учета:

Дт 68 (налог на прибыль) Кт 99.

Сумма убытка исчисляется по формуле:

(Ун - Уб) х 0,24,

где:

Ун - убыток для целей налогообложения;

Уб - убыток, рассчитанный по данным бухгалтерского учета.

При продаже основных средств, срок полезного использования которых не истек, полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода - остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При заполнении налоговой декларации:

- доход показывается по строке 060 Приложения N 1 к листу 02;

- расход - по строке 150 "Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией" Приложения N 2 к листу 02;

- сумма убытка - по строке 200 "Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке" Приложения N 2 к листу 02;

- сумма убытка, рассчитанная для текущего налогового периода, определяется по формуле:

(В - Ан - Рп) : (П - Ф) х М,

где:

В - выручка без НДС;

Ан - начисленная амортизация для налогового учета;

Рп - расходы на продажу;

П - срок полезного использования;

Ф - фактический срок эксплуатации;

М - число месяцев отчетного (налогового) периода (с учетом даты реализации).

Указывается сумма убытка по строке 090 "Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода" Приложения N 2 к листу 02.

В дальнейшие налоговые периоды убыток, показанный по строке 200, переносится в строку 090 и участвует в формировании налога на прибыль.

С учетом положений ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие записи:

     
   ———————T——————T———————————————————————T——————————————————————————¬
   | Дебет|Кредит|      Сумма, руб.      |     Комментарий          |
   +——————+——————+———————————————————————+——————————————————————————+
   |  99  |  68  |(Убыток для целей      |Восстановлен убыток для   |
   |      |      |налогообложения) х 24% |целей налогообложения,    |
   |      |      |                       |запись делается один раз  |
   |      |      |                       |на дату реализации        |
   +——————+——————+———————————————————————+——————————————————————————+
   |  09  |  68  |(Убыток для целей      |Сформирован отложенный    |
   |      |      |налогового учета) х 24%|налоговый актив, запись   |
   |      |      |                       |делается один раз на дату |
   |      |      |                       |реализации                |
   +——————+——————+———————————————————————+——————————————————————————+
   |  68  |  09  |(Сумма убытка,         |Запись делается в каждом  |
   |      |      |учитываемая в данном   |текущем отчетном          |
   |      |      |налоговом периоде для  |(налоговом) периоде до    |
   |      |      |целей                  |полного перенесения убытка|
   |      |      |налогообложения) х 24% |                          |
   L——————+——————+———————————————————————+———————————————————————————
   

Нарушение порядка учета убытков при реализации основных средств приводит к искажению бухгалтерской отчетности предприятия, завышению данных по строке 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса (формы N 1), завышению данных по строке 141 "Отложенные налоговые активы" "Отчета о прибылях и убытках" (формы N 2), искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

2. С суммы отпускных, относящихся к расходам будущих периодов, не начисляется ЕСН, а в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дт 97 Кт 70 - начислен отпуск будущего периода).

Авансовые платежи по ЕСН начисляются с суммы отпускных согласно ставкам, указанным в п. 1 ст. 241 НК РФ.

На основании ст. 241 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета ЕСН отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда.

Таким образом, ЕСН, начисленный с суммы отпускных, приходящихся на будущий период, отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 69.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с суммы отпускных начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных, приходящихся на будущий период, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 69.

Для отражения в учете ЕСН с суммы отпускных, относящихся к расходам будущих периодов, рекомендуем сделать следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Дт 97 Кт 69 - начислен страховой взнос на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных, начисленных на дни отпуска, приходящиеся на будущий период;

Дт 97 Кт 69 - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в фонд социального страхования с суммы отпускных, начисленных за дни отпуска, приходящиеся на будущий период;

Дт 97 Кт 69, ПФР фед. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет с суммы отпускных, начисленных за дни отпуска, приходящиеся на будущий период;

Дт 97 Кт 69 - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в фонды обязательного медицинского страхования с суммы отпускных, начисленных за дни отпуска, приходящиеся на будущий период;

Дт 69, ПФР фед., Кт 69, ПФР страх. часть; Дт 69, ПФР фед., Кт 69, ПФР накопит. часть - сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

3. Не ведется раздельный учет "входного" НДС по товарам (работам, услугам) общехозяйственного назначения, которые используются как в облагаемых, так и в не облагаемых налогом операциях (например, реализация ценных бумаг, оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме). Сумма "входного" НДС, относящаяся к общехозяйственным расходам, в полной сумме принимается к вычету из бюджета.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг.

Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ определено, что к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), относятся операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 настоящей статьи по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

При наличии у организации филиалов необходимо помнить, что такой учет операций ведется по предприятию в целом (с учетом филиалов).

В приведенном случае предприятие несет налоговые риски и может быть привлечено к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения).

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——