"Аудит и налогообложение", 2005, N 9

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Начался новый учебный год. В Москве и других городах России открылись двери новых школ, средних учебных заведений, вузов. И для новых, и для старых образовательных учреждений наиболее острыми остаются вопросы налогообложения, поэтому мы подробно рассмотрим их в этом и последующих номерах журнала.

Как правило, образовательные организации создаются в форме некоммерческого образовательного учреждения. Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ извлечение прибыли не является основной целью такой организации, а полученная прибыль не подлежит распределению между участниками. В соответствии с п. 1 ст. 46 Закона РФ "Об образовании" негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов.

Образовательное учреждение может предоставлять также платные дополнительные образовательные и иные услуги, предусмотренные его уставом. Так, в уставах образовательных учреждений могут быть зафиксированы такие виды деятельности, как проведение спортивных, учебно-тренировочных занятий, оказание информационно-консультационных услуг и др.

Что касается лицензирования, то необходимо отметить следующее: Федеральный закон от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (ст. 17) не содержит в перечне видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, образовательную деятельность.

Однако согласно ст. 2 данного Закона "лицензируемый вид деятельности - вид деятельности, на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется получение лицензии в соответствии с настоящим Федеральным законом и вступившими в силу до момента вступления в силу настоящего Федерального закона иными федеральными законами".

Если же мы обратимся к Закону "Об образовании", то п. 3 ст. 21 прямо указывает: "Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях..., а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии...". Таким образом, у образовательных учреждений должна быть соответствующая лицензия.

Положение о лицензировании образовательной деятельности утверждено Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796.

Несмотря на положения Закона "Об образовании", связанные с льготами по налогообложению, налоговые органы по отношению к образовательным организациям руководствовались исключительно налоговыми законами. Однако в арбитражных судах они проигрывали соответствующие процессы.

Точку в этом вопросе поставило Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 15), в котором говорится, что до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Частью второй НК РФ введены в действие следующие главы, имеющие отношение к образовательной деятельности (на начало 2005 г.):

Глава 21. Налог на добавленную стоимость.

Глава 23. Налог на доходы физических лиц.

Глава 24. Единый социальный налог.

Глава 25. Налог на прибыль организаций.

Глава 26-2. Упрощенная система налогообложения.

Глава 28. Транспортный налог.

Глава 30. Налог на имущество организаций.

Глава 31. Земельный налог.

В части налогообложения образовательным учреждениям следует руководствоваться положениями этих глав.

По остальным налогам образовательные учреждения вправе использовать льготы, определенные Законом "Об образовании".

"Упрощенка" в образовательных учреждениях

Образовательные учреждения, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения (УСН), должны подать заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода. Они получат разрешение в случае выполнения требования, определенного п. 2 ст. 346.12 НК РФ. Вновь созданные учреждения должны подать заявление о применении УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

В связи с этим встает вопрос: вправе ли некоммерческая организация перейти на упрощенную систему налогообложения, если выполняются все условия, определенные ст. 346.12 НК РФ?

Следует иметь в виду, что не вправе перейти на УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Поскольку у некоммерческих организаций отсутствует уставный капитал, они могут перейти на упрощенную систему при соблюдении остальных условий.

На какие еще ограничения для применения упрощенной системы следует обратить внимание?

Прежде всего на то, что у образовательного учреждения не должно быть филиалов и представительств, а средняя численность сотрудников за отчетный период не должна превышать 100 человек (ее необходимо определять в порядке, установленном Постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72).

При применении упрощенной системы не придется платить НДС, налог на прибыль, единый социальный налог и налог на имущество.

Учитывая получаемые льготы, особое значение для образовательных учреждений имеет освобождение от налога на прибыль и единого социального налога.

Однако упрощенная система не освобождает образовательные учреждения от уплаты региональных и местных налогов, например транспортного и земельного. Уплачиваются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Сравнительная таблица уплаты налогов и взносов

при обычной и упрощенной системах налогообложения

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |       Вид налога и взноса      |Обычная система|   Упрощенная  |
   |                                |               |    система    |
   |                                |               |налогообложения|
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Налог на прибыль                |       Да      |      Нет      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |НДС                             |       Да      |      Нет      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Налог на доходы физических лиц  |       Да      |       Да      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |ЕСН                             |       Да      |      Нет      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Взносы в ПФР                    |       Да      |       Да      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Взносы в ФСС на страхование от  |       Да      |       Да      |
   |несчастных случаев              |               |               |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Налог на имущество              |       Да      |      Нет      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Транспортный налог              |       Да      |       Да      |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Налог на землю                  |       Да      |       Да      |
   L————————————————————————————————+———————————————+————————————————
   

Единый налог, который платят образовательные учреждения вместо перечисленных выше налогов, по выбору налогоплательщика начисляется с доходов либо с доходов, уменьшенных на величину расходов.

Если учреждение решило платить единый налог с доходов, то ставка налога составит 6%; если же с доходов, уменьшенных на величину расходов, - 15%. Такие ставки налога установлены ст. 346.20 НК РФ. При налогообложении учитываются все доходы организации, то есть как доходы от платных образовательных услуг, так и внереализационные доходы (например, от продажи имущества).

Если учреждение решило платить единый налог с дохода, уменьшенного на величину расходов, то ему следует руководствоваться ст. 346.16 НК РФ, в которой приведен перечень расходов, на которые можно уменьшить доходы в целях налогообложения. Этот перечень является закрытым. В него не вошли, например, такие виды расходов, как информационные, консультационные, юридические услуги, повышение квалификации, добровольное страхование имущества.

Расходы на приобретение основных средств в их полной стоимости включаются в расходы на момент ввода основных средств в эксплуатацию. Если основные средства приобретались до перехода на упрощенную систему, то их стоимость включается в расходы в порядке, определенном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Для учреждений, выбравших в качестве объектов налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, может создаться ситуация, когда расходы будут соизмеримы с доходами. Для таких случаев ст. 346.18 НК РФ установила минимальную величину единого налога подлежащего уплате в бюджет, - 1% от полученных доходов. При этом способе уплаты единого налога на полученные убытки в налоговом периоде (годе) можно уменьшить доходы в следующем году, но в пределах 30% налоговой базы.

Единый налог уплачивается в виде авансовых платежей. Если учреждение уплачивает единый налог с доходов, то ему нужно исчислять авансовый платеж по итогам каждого квартала исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Доходы рассчитываются нарастающим итогом. Рассчитав сумму квартального авансового платежа, организация вправе уменьшить ее на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%.

Пример. Образовательное учреждение платит единый налог с доходов. В первом полугодии 2005 г. его доход составил 120 тыс. руб.

Сумма авансового платежа:

120 тыс. руб. х 6% = 7,2 тыс. руб.

За первое полугодие начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 5 тыс. руб. Тогда за первое полугодие 2005 г. авансовый платеж составит 3,6 тыс. руб., поскольку 50% от суммы авансового платежа составят 3,6 тыс. руб.

Таким образом, при определенном размере страховых взносов на обязательное пенсионное страхование размер единого налога может постоянно составлять 3% получаемого образовательным учреждением дохода.

Следует учесть, что при уплате единого налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, вся сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование включается в расходы (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, то здесь следует руководствоваться положениями Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые системы, и некоторых других категорий граждан", а также Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

(Продолжение см. "Аудит и налогообложение", 2005, N 10)

Ю.Донин

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——