"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 34

ПРИБЫЛИ ПОКА НЕТ, НО ИМЕЕТСЯ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ...

Ситуация. Наше предприятие ежеквартально начисляет и выплачивает вознаграждение членам совета директоров в размере 1000 МРОТ в год согласно разработанному Положению о совете директоров. Членами совета директоров являются физические лица, в том числе один из них - руководитель данного предприятия.

Наше предприятие осуществляет функции заказчика-застройщика, и чистой прибыли в данный момент на предприятии нет (прибыль образуется после сдачи построенного объекта инвестору - ориентировочно декабрь 2005 г. или январь 2006 г.).

Нужно ли начислять на данное вознаграждение ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ?

Мнение эксперта

1. Единый социальный налог (ЕСН) и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ с выплаченных сумм вознаграждений членам совета директоров начислять не нужно. Исключение составляют выплаты руководителю предприятия.

Суммы вознаграждений, выплачиваемые членам совета директоров, не являются объектом обложения ЕСН, поскольку начислены не по трудовым, гражданско-правовым или авторским договорам.

На данные выплаты не начисляются взносы и на обязательное пенсионное страхование, и вот почему. Объектом обложения по ЕСН и взносам в ПФР признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Внимание! Чтобы определить, подлежат ли обложению ЕСН выплаты вознаграждения членам совета директоров, необходимо определить, основаны ли данные отношения на трудовом или гражданско-правовом договоре.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключенного ими в соответствии с Трудовым кодексом РФ (ст. 16 ТК РФ). Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (ст. 56 ТК РФ).

Вышеуказанная норма ст. 56 ТК РФ неприменима к членам совета директоров, поскольку существуют специальные нормы Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Так, в соответствии со ст. 64 вышеуказанного Закона члены совета директоров избираются общим собранием акционеров. В период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества. А размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров, поэтому заключения дополнительного договора (например, трудового или гражданско-правового) не требуется.

Следовательно, они исполняют обязанности в совете директоров не в рамках трудовых отношений, то есть взаимоотношения между организацией и членами совета директоров, по нашему мнению, не являются трудовыми отношениями.

Теперь рассмотрим понятие и условия договора гражданско-правового характера.

Гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Как следует из данной нормы, у каждой стороны по договору могут возникать права требования и обязательства. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) (п. 3 ст. 154 ГК РФ). В рассматриваемом случае происходит лишь одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.

Следовательно, избрание члена совета директоров и прекращение его обязанностей имеют односторонний характер, ибо находятся в компетенции общего собрания акционеров и не зависят от воли самих членов совета директоров.

При этом совет директоров наделяют определенными правами, но не обязанностями. При этом члену совета директоров выплачивается вознаграждение, а не заработная плата (ст. ст. 64 и 65 Закона "Об акционерных обществах").

Отношения между организацией и членами совета директоров вытекают из односторонней сделки, которая в силу ст. ст. 154 и 420 ГК РФ не может быть признана договором.

Также не возникает права требования вознаграждения в случае отсутствия решения общего собрания акционеров, поскольку размер вознаграждения, как было выше сказано, определяется общим собранием акционеров.

Учитывая изложенное, взаимоотношения между членами совета директоров и организацией, по нашему мнению, не регулируются гражданско-правовым договором. Таким образом, члены совета директоров получают вознаграждения, не заключая ни трудовых, ни гражданско-правовых договоров. Поэтому выплата вознаграждения членам совета директоров не является объектом обложения ЕСН.

2. По нашему мнению, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются. А если выплаты и вознаграждения не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то в силу п. 3 ст. 236 НК РФ они не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Что касается источника указанных вы плат, то в данном случае наличие прибыли или ее отсутствие не имеет значения, поскольку вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются.

То есть имеется в виду не прибыль организации, оставшаяся в ее распоряжении после уплаты налога, а речь идет об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, для вашей организации при выплате вознаграждения членам совета директоров отсутствие прибыли в организации на данный момент не имеет значения.

А теперь относительно выплат в виде вознаграждения руководителю вашего предприятия, который одновременно является и членом совета директоров. ЕСН на данные выплаты вашему руководителю следует начислять. Ведь ваш руководитель, как член совета директоров, решает не только вопросы, отнесенные к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, но и другие организационные и управленческие вопросы общества.

Напоминаем, что в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных Законом к компетенции общего собрания акционеров (ст. 65 Закона "Об акционерных обществах").

Поэтому между обществом и руководителем должен быть заключен трудовой или гражданско-правовой договор и в то же время он может являться членом совета директоров. Разделить зарплату и вознаграждение нетрудно, но представители налоговой службы, анализируя исполнение руководителем функций по управлению обществом, могут этот случай трактовать так, что вознаграждение - это завуалированная заработная плата.

Позиция представителей ФНС России

По мнению представителей Минфина России и ФНС России, выплаты в пользу членов совета директоров приравниваются к вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг, в связи с чем суммы вознаграждений, производимых акционерным обществом членам совета директоров, должны быть включены в налоговую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Так, в Письмах УМНС по г. Москве от 30.10.2003 N 28-11/60729, от 30.09.2004 N 28-11/63500 сказано, что отношения общества с физическими лицами, осуществляющими функции управления, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном законодательством РФ, а именно ТК РФ или ГК РФ, в зависимости от вида заключаемого организацией с физическим лицом договора. Гражданско-правовые или трудовые отношения, возникающие между организацией и физическими лицами в связи с управлением организацией, регулируются нормами указанных отраслей права и соответственно гражданско-правовыми или трудовыми договорами, то есть необходимо заключать договоры с членами совета директоров.

Вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, могут признаваться объектом обложения ЕСН только в случае заключения с ними письменного трудового договора или договора гражданско-правового характера (при условии, что суммы данных выплат уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ)).

Арбитражная практика

Суды по данному вопросу в большинстве случаев на стороне налогоплательщиков. Так, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2 сделал вывод о том, что правоотношения между советом директоров и обществом строятся не на договорной основе, а на положениях устава организации. Несмотря на то что налоговые органы настаивали на том, что деятельность совета директоров есть не что иное, как оказание услуг организации. Поскольку договор гражданско-правового характера на оказание услуг не заключался в письменной форме между членами совета директоров и обществом, который к тому же должен предусматривать определенную сумму вознаграждения, а вознаграждение им начислялось по решению общего собрания акционеров.

Также ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 23.08.2004 N Ф09-3485/04-АК по данному вопросу указал, что правоотношения между акционерным обществом и членами совета директоров нельзя отнести к договорным правоотношениям, предметом которых является оказание услуг, поскольку они основаны на нормах Гражданского кодекса РФ о юридических лицах и принятого в соответствии с ними Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

М.Филипенко

Ведущий эксперт

Консультационного центра "ЭЖ"

Подписано в печать

25.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——