"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 34

ОСТОРОЖНО! НАЛОГОВЫЙ КАПКАН

Сегодня хотелось бы прокомментировать Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-08/18, в котором сообщается, что операции по реализации на экспорт товаров, освобождаемых от НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС по ставке 0%. При этом, соответственно, суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров, к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости.

Логика при этом такая. В соответствии со ст. 164 НК РФ налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) производится по ставкам в размере 0, 10 или 18%. Перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории Российской Федерации (выделено автором) не подлежат обложению НДС, содержится в ст. 149 НК РФ.

По мнению Минфина России, это означает, что ставки НДС, установленные ст. 164 НК РФ, в том числе и "нулевая" ставка, при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ, не применяются. Следовательно, операции по реализации на экспорт медицинской техники, освобожденные в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС по ставке в размере 0%.

При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров, к вычету не принимаются, поскольку в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров, освобожденных от налогообложения, суммы налога, уплаченные при их приобретении, учитываются в стоимости таких товаров (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих экспортных поставок освобожденных от НДС товаров, в базу по НДС не включаются на основании п. 2 ст. 162 НК РФ. Кроме того, в более раннем Письме (от 02.08.2004 N 03-04-08/46) Минфин России указал, что обязанности по представлению в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у организации, осуществляющей экспорт товаров, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения по ст. 149 НК РФ, не возникает.

То есть со стоимости экспортируемых товаров, а также с авансов, полученных в счет их будущих поставок, НДС платить не нужно, представлять документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, вовсе не обязательно, при этом возместить суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортной продукции, нельзя.

Вроде бы все красиво и на первый взгляд кажется правильным. Но... это совсем не так.

Вывод о том, что ставки налога в размере 0, 10 или 18% применяются только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, а по всем операциям, освобождаемым от налогообложения по ст. 149 НК РФ, указанные ставки не применяются, по мнению автора, в корне неверен, и вот почему.

Во-первых, как бы "забыто" самое главное правило - реализация указанных в ст. 149 НК РФ товаров освобождается от НДС только в случае, если эти товары реализованы на территории Российской Федерации, следовательно, при поставке их на экспорт (за пределы территории РФ) ни о каком освобождении и речи быть не может, вариант только один - должна применяться "нулевая" ставка НДС, поскольку нормы ст. 149 НК РФ на такие товары не распространяются.

Во-вторых, в Кодексе прямо указано (п. 5 ст. 149 НК РФ), что организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого она намерена это сделать. Следовательно, такие налогоплательщики применяют ставку НДС в размере 18%.

В-третьих, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, и он в нарушение п. 4 ст. 149 НК РФ не ведет раздельный учет этих операций, то как поступит налоговая инспекция? Простит, погладит по головке? Правильно, уже проходили - обложит по полной программе, и будет права!

Поэтому вывод о том, что по всем операциям, освобождаемым от налогообложения по ст. 149 НК РФ, ставки, установленные в ст. 164 НК РФ (кстати, а других-то и нет), не применяются, по мнению автора, мягко говоря, некорректен.

Напомним, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по "нулевой" налоговой ставке при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), такие операции подлежат обложению НДС по ставкам соответственно 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Минфин России же в своем Письме от 02.08.2004 N 03-04-08/46 разъясняет, что обязанности по представлению в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у организации, экспортирующей товары, освобожденные от НДС по ст. 149 НК РФ, не возникает.

Каково, а? Так вот, не подашь документы, доверившись Минфину, а налоговая тут как тут, и все - попал в налоговый капкан! На территории РФ реализации не было, а значит, и льготы нет. Экспорт был, а документы не представлены - все, плати НДС по ставке 18%.

Обратите внимание, что положения п. 9 ст. 165 НК РФ не распространяются только на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. О каких-либо других лицах, например, осуществляющих операции, не подлежащие налогообложению по ст. 149 НК РФ, здесь и речи нет. Таким образом, соответствующие документы подавать в налоговый орган, по мнению автора, просто необходимо.

Теперь по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих экспортных поставок. Как известно, налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Эта норма не применяется только в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с пп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602).

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ документы (контракт, выписка банка, ГТД с отметками российского таможенного органа и т.д.) представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, авансовые платежи по предстоящему экспорту включаются в базу по НДС в том налоговом периоде, когда они поступили, то есть до представления в налоговый орган полного комплекта документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение ставки 0% и налоговых вычетов.

Правда, есть еще одно исключение из этого правила. Положения пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Именно на основании этой нормы Минфин России и предлагает не включать в базу по НДС авансовые платежи по экспорту. А ведь указанные в ст. 149 НК РФ товары освобождаются от НДС только при их реализации на территории Российской Федерации. Это вскользь отмечено и в самом же Письме Минфина: "Статьей 149 Кодекса установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость".

Заметьте, чиновники сами цитируют Кодекс, но не видят сути! Или не хотят видеть? Опять капкан! Попробуйте не включать авансы в налоговую базу. Формальных оснований нет. Кодекс - документ прямого действия, а Письмо Минфина не носит нормативного характера и является лишь разъяснением по конкретному запросу.

Теперь о суммах НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортной продукции.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, учитываются в их стоимости.

Естественно, и здесь речь идет о товарах, операции по реализации которых освобождены от НДС только на территории Российской Федерации. Поэтому вывод Минфина о том, что при производстве и реализации товаров на экспорт суммы НДС к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости экспортных товаров, мягко говоря, вызывает недоумение.

Таким образом, организации, осуществляющие экспорт товаров (операции по реализации которых освобождаются от налогообложения по ст. 149 НК РФ), по мнению автора, имеют полное право принять суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при их производстве и реализации, к вычету (возмещению из бюджета), поскольку нормы ст. 149 НК РФ касаются исключительно реализации на территории РФ.

Понятно, для чего и НДС с аванса "платить не нужно", и пакет соответствующих документов "можно не представлять" - это приманка перед налоговым капканом! Такая, знаете ли, конфетка для бедных. Истинная цель этих разъяснений - не дать налогоплательщику реализовать свое законное право на возмещение НДС при экспорте товаров. Ведь НДС с экспортного аванса уплачивается временно, позже при представлении соответствующих документов он возвращается налогоплательщику, получается, что максимальный убыток от этого - лишь временное отвлечение оборотных средств. А вот потеря права на возмещение НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров, - это уже солидные существенные суммы, причем потерянные навсегда.

Как известно, у нас в России и небываемое бывает (выражение, приписываемое устам Петра I, которое, как все понимают, ничуть не устарело и сегодня), но надо же бороться за свои законные права.

Древние римляне говорили: "Dura lex, sed lex", что означает: "Закон суров, но это закон". Так вот, этот постулат следует применять не только к налогоплательщикам, нарушающим закон, его следует взять на вооружение и чиновникам, которые разъясняют законы.

В принципе можно поступить и так, как предписывает Минфин России, то есть отказаться от возможности вернуть сумму "входного" НДС, при этом еще и рискуя попасть в налоговый капкан (авансы, непредставление документов). Тем не менее у организаций есть все законные основания возвратить свой налог - используйте при возникновении судебного спора по этому поводу приведенные аргументы.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

25.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——