"Главбух", 2005, N 17

ОПЛАТА ТОВАРОВ ВЕКСЕЛЕМ И ВЫЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС

Недавно арбитражные суды нескольких округов заявили, что при расчетах векселями покупатель не обязан вести раздельный учет "входного" НДС. Эти выводы в корне расходятся с позицией налоговиков и Минфина России. Чиновники в отличие от судей считают, что фирма, расплатившаяся за покупку векселем, теряет право на вычет части "входного" налога. Более того, по мнению инспекторов, вексель, обмененный на товар, - это вообще серьезное препятствие для вычета. И в некоторых случаях судьи с этим соглашаются.

Как на сегодняшний день обстоят дела с вычетами НДС при расчетах векселями и что изменится в будущем, мы рассказали в этом материале.

Вексель и раздельный учет

Сразу скажем, что проблема с раздельным учетом "входного" НДС возникает только при расчетах векселями третьих лиц, то есть векселями, которые были выписаны кем угодно, кроме покупателя. Для него векселя, оформленные другими фирмами, считаются ценными бумагами (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). При реализации таких бумаг НДС не начисляется (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Получается, что, отдавая вексель третьего лица в обмен на товар, покупатель совершает операции, не облагаемые НДС. А п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ требует учитывать "входной" налог по таким операциям отдельно.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/126, продавец, рассчитавшийся векселем третьего лица, не может принять к вычету часть НДС по общехозяйственным расходам. Речь идет о сумме, пропорциональной доле выручки от реализации векселя в общем доходе фирмы. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см., например, Письмо МНС России от 15 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1372/22).

На первый взгляд с таким выводом чиновников не поспоришь. Действительно, ст. 170 Налогового кодекса РФ запрещает принимать к вычету весь "входной" налог, если организация совершает льготируемые операции и при этом их доля в расходах превышает 5 процентов. Однако налогоплательщикам из нескольких округов удалось убедить судей в том, что требования чиновников неправомерны.

Веским доводом послужило то, что вексель в отличие от другого имущества имеет двойственную природу. С одной стороны, это ценная бумага, а с другой - средство платежа. И если фирма использует векселя только с одной целью, а именно для расчетов за покупки, о реализации ценных бумаг говорить не приходится (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. N А66-8822/2004 и от 10 июня 2005 г. N А66-7746/2004, а также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. N Ф04-3835/2005 (12285-А45-25)).

Конечно, несколько постановлений, вынесенных арбитражными судами в пользу налогоплательщиков, отнюдь не гарантируют, что судьи из других округов при схожих обстоятельствах придут к аналогичным выводам. Ведь прямо законодательство о "двойственной природе" векселя ничего не говорит. А значит, при формальном рассмотрении вопроса судьи вполне могут согласиться с тем, что обмен векселя третьего лица на товар - это операция по реализации ценной бумаги.

Однако шанс на победу в споре о необходимости раздельного учета НДС при выбытии векселей третьих лиц все же есть. Если вы решитесь вступить в подобный спор с налоговиками, нужно иметь в виду следующее. Судьи должны убедиться в том, что все векселя, которыми владела фирма, использовались только для расчетов с продавцами. Доказательством этому будет то, что векселя покупались, а затем обменивались на товары по одной и той же стоимости, скажем, по номиналу. Это покажет, что ваша компания никакой выгоды (процентов или дисконта) от векселей не получала. А значит, в вашем случае векселя использовались лишь как эквивалент денег, а не как имущество, приносящее доход.

Что касается собственного векселя покупателя, то для него такой вексель не является ни ценной бумагой, ни каким-либо иным видом имущества. Это всего лишь обязательство выплатить определенную сумму векселедержателю. По сути, продавец, согласившийся принять собственный вексель покупателя, предоставляет ему отсрочку по оплате товара. А значит, передача собственного векселя не подпадает под определение реализации, данное в ст. 39 Налогового кодекса РФ. Поэтому и норма п. 4 ст. 170 Кодекса на собственные векселя не распространяется. Ведь в ней говорится только об операциях по реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, рассчитываясь собственным векселем за товары, покупатель операций, не облагаемых НДС, не совершает. С этим чиновники не спорят (см. Письмо Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30).

Когда НДС можно принять к вычету

Как известно, вычет возможен после того, как НДС уплачен продавцу. При этом из п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ следует, что товар и входящий в его цену НДС считаются оплаченными и в том случае, когда покупатель расплатился не деньгами, а векселем.

Исключение составляют только собственные векселя покупателя, а также векселя третьих лиц, полученные в обмен на собственный вексель. В этом случае для вычета НДС покупатель прежде должен погасить долг по своему векселю.

Казалось бы, все достаточно просто. Тем не менее на практике при расчетах векселями проблемы с вычетом НДС возникают регулярно. Налоговики оспаривают право на вычет, если покупатель рассчитывается с продавцом неоплаченными векселями третьих лиц. При этом инспекторы используют один из следующих доводов:

- неоплаченный вексель не обладает характером реальных затрат, и его передача продавцу не означает, что НДС уплачен;

- вексель, за который не перечислены деньги его предыдущему держателю, не имеет балансовой стоимости и не дает права на вычет.

Проблема с "характером реальных затрат"

Напомним, что в прошлом году ситуацию с вычетом при оплате товаров векселями серьезно осложнило Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. В нем судьи заявили, что "входной" налог по товарам, обмененным на вексель третьего лица, можно принять к вычету только после оплаты самих векселей. По мнению Конституционного Суда РФ, лишь в этом случае покупатель понес "реальные затраты" по оплате налога. Иными словами, Конституционный Суд РФ приравнял правила вычета при расчетах векселями третьих лиц к порядку, установленному Налоговым кодексом РФ для собственных векселей покупателя.

Более полугода понадобилось судьям на то, чтобы осознать, что их вывод в корне противоречит налоговому законодательству. Свою ошибку они попытались исправить в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О. В этом документе заявлено, что вычет "входного" НДС невозможен лишь в том случае, когда имущество, переданное продавцу, явно не будет оплачено в будущем. Иными словами, отказать в вычете при расчетах векселем третьего лица можно, если у налоговиков есть весомые доказательства того, что покупатель не намерен погашать свой долг по векселю.

Судьи учли новую позицию Конституционного Суда РФ и согласились с тем, что не оплаченный покупателем вексель третьего лица - это не препятствие для вычета "входного" НДС (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. N 4149/04 и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2005 г. N Ф04-6987/2004 (10904-А45-14)).

Но и в Определении N 324-О не обошлось без ложки дегтя. Проблему создала двусмысленная фраза: "...отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме". В некоторых регионах судьи посчитали это очередным запретом на вычет до погашения задолженности по векселям третьих лиц. Пример - Постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2005 г. N А72-8054/03-Л561. В нем указано, что налогоплательщик не может принять к вычету НДС по товарам, оплаченным банковскими векселями, лишь потому, что сам еще не расплатился за эти векселя.

Таким образом, на сегодняшний день проблема с Определением N 169-О по-прежнему до конца не разрешена. Победа или проигрыш в споре с налоговиками зависят от того, как судьи вашего региона будут трактовать разъяснения, данные Конституционным Судом РФ в Определении N 324-О. Но, безусловно, шансы на победу будут высоки, если еще до конца судебного разбирательства вы погасите хотя бы часть задолженности по векселю. В этом случае налоговикам не удастся доказать, что вексель "явно не подлежит оплате в будущем".

Проблемы с балансовой стоимостью

В п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ сказано, что сумма вычета при оплате товаров векселем исчисляется исходя из балансовой стоимости этой ценной бумаги. Как ни странно, но именно "отсутствие" балансовой стоимости векселя часто служит причиной отказа в вычете НДС. ВАС РФ в Решении от 4 ноября 2003 г. N 10575/03 заявил, что балансовую стоимость векселя можно определить лишь в том случае, если он оплачен. При этом судьи сослались на ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Там сказано, что имущество, приобретенное за плату, надо оценивать по фактическим расходам на его покупку. Пока же такие расходы не понесены, балансовой стоимости у векселя якобы нет. Разумеется, федеральные арбитражные суды прислушались к точке зрения ВАС РФ и регулярно стали выносить решения в пользу налоговиков, отрицавших, что у неоплаченных векселей есть балансовая стоимость. Примеры - Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2005 г. N Ф04-623/2005 (8685-А67-31) и ФАС Уральского округа от 25 мая 2005 г. N Ф09-2200/05-С2.

На самом же деле балансовая стоимость есть у любого векселя третьего лица, который находится в собственности у предприятия. И при этом совершенно не важно, оплачен он или нет. Обоснуем.

Согласно п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", векселя оценивают исходя из суммы, уплачиваемой (то есть не только уплаченной, но и подлежащей уплате в будущем) по договору. А в п. 14 ПБУ 19/02 сказано, что векселя можно оценить по стоимости актива, который предстоит передать в оплату полученных ценных бумаг. Иными словами, балансовая стоимость неоплаченного векселя равна кредиторской задолженности его владельца перед предыдущим векселедержателем.

Есть балансовая стоимость и у векселей, которые достались фирме бесплатно. Так, стоимость векселя, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, равна денежной оценке, согласованной учредителями (п. 12 ПБУ 19/02).

Таким образом, неоплаченный вексель третьего лица, так же как и любое другое имущество, принадлежащее фирме на праве собственности, имеет денежную оценку и отражается на счетах бухгалтерского учета, а также в балансе предприятия. Для учета векселей предназначен счет 58 "Финансовые вложения". В бухгалтерском же балансе остаток по этому счету показывают в активе по строке 140 или 250. Поэтому и не приходится говорить об отсутствии балансовой стоимости у таких векселей.

Увы, но для большинства налоговиков и судей это не очевидно. Поэтому предприятию будет отнюдь не просто отстоять в суде право на вычет НДС по товарам, которые обменены на неоплаченный вексель третьего лица. Если же вы решитесь вступить в спор с налоговиками, воспользуйтесь аргументами, которые мы привели выше.

Перспективы

С 2006 г. предприятия смогут принимать к вычету НДС, не перечисляя его поставщикам. Такое изменение внесено в ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Однако на векселя новый порядок вычетов не распространяется. В 2006 г., как и сейчас, налог можно будет принять к вычету только после передачи векселя продавцу (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ). И разумеется, при этом сохранятся проблемы с вычетами при использовании векселей, не оплаченных предыдущим векселедержателям.

А вот с 2007 г. подобных споров, вероятно, возникать уже не будет. Правда, нынешняя неоднозначная ситуация с векселями будет разрешена отнюдь не в пользу налогоплательщиков. Дело в том, что начиная с 2007 г. при обмене векселей третьих лиц на товары НДС придется перечислять поставщику деньгами с банковских счетов. Таким требованием пополнится п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ. И пока покупатель, рассчитавшийся векселем за товар, не уплатит НДС, он вычет получить не сможет (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: НДС, который можно будет принять к вычету, по-прежнему придется исчислять исходя из балансовой стоимости векселя. В Кодексе ничего не сказано о том, по какой ставке считать налог в таких случаях: 18 (10) процентов или 18%/118% (10%/110%). Но логично отдать предпочтение первому варианту, поскольку НДС будет перечисляться поставщику сверх стоимости векселя.

Само собой, трудно представить, чтобы налоговики в 2007 г. протестовали против вычета в тех случаях, когда, по их мнению, балансовая стоимость ценной бумаги еще не сформировалась. Ведь налог будет уплачен деньгами. Однако полностью исключить вероятность проблем с "несформированной балансовой стоимостью", увы, нельзя.

И еще один неприятный аспект нововведений. Вполне возможно, что НДС, исчисленный с балансовой стоимости векселя, окажется меньше суммы налога, предъявленной продавцом и соответственно перечисленной ему покупателем. Это может произойти, в частности, из-за того, что в договоре с продавцом вексель будет оценен по номиналу, превосходящему его балансовую стоимость.

В результате фирмы столкнутся с абсурдной ситуацией, когда к вычету можно будет принять лишь часть фактически уплаченного НДС. Причем остаток налога, не подлежащий вычету, не удастся списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Проиллюстрируем это на примере.

Пример. В январе 2007 г. ООО "Дельфин" приобрело у ЗАО "Океан" партию товара за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В обмен на товар ООО "Дельфин" передало ЗАО "Океан" банковский вексель с номинальной стоимостью 500 000 руб. Поскольку НДС, входящий в стоимость товара, - 90 000 руб. - уплачен деньгами, покупатель и продавец признали обмен равноценным.

Стоимость векселя, по которой он числился в бухгалтерском учете у ООО "Дельфин", составляла 450 000 руб.

Бухгалтер ООО "Дельфин" сделал в учете такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 500 000 руб. - передан банковский вексель в счет оплаты товара;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 450 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 60 Кредит 51

- 90 000 руб. - уплачен продавцу НДС.

НДС, рассчитанный исходя из балансовой стоимости векселя, равен 81 000 руб. (450 000 руб. х 18%). Фактически же уплаченный налог составляет 90 000 руб. Если формально следовать требованиям п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, бухгалтер ООО "Дельфин" должен сделать в учете такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 81 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости векселя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 9000 руб. (90 000 - 81 000) - списан НДС, не подлежащий вычету.

При расчете налогооблагаемой прибыли НДС, не подлежащий вычету, учесть нельзя.

Согласитесь, ситуация, описанная в примере, более чем несправедлива по отношению к покупателю. Не исключено, что законодатели также обратят внимание на явное ущемление прав налогоплательщиков, которые рассчитываются за товары векселями. Тогда можно рассчитывать на то, что проблема с балансовой стоимостью будет разрешена еще до 2007 г.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——