"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 9

ИНОСТРАННЫЕ РАБОТНИКИ: ОСОБЕННОСТИ ТРУДОВЫХ

ОТНОШЕНИЙ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Приему иностранного работника в штат организации или по гражданско-правовому договору в большинстве случаев предшествует длительная процедура оформления всяческих разрешений. Иностранной рабочей силе в России предоставляются рабочие места в пределах установленных Правительством РФ квот, поэтому в целях контроля за пребыванием иностранцев в России и их участием в трудовых отношениях создана и применяется система разрешительных и контрольных мер в отношении иностранной рабочей силы.

Целый ряд особенностей отличает и налогообложение доходов иностранных работников, их пенсионное и социальное обеспечение.

Иностранцы в России

Закон "О правовом положении иностранных граждан в РФ" от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ делит иностранных работников на три категории: временно пребывающие, временно проживающие и постоянно проживающие в России.

Временно пребывающий

Временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание. Основной документ, определяющий статус временно пребывающего в России иностранца, - миграционная карта. Она содержит сведения об иностранном гражданине, въезжающем в Российскую Федерацию, а также служит для контроля за временным пребыванием иностранного гражданина в Российской Федерации.

Временно проживающий

Временно проживающим в Российской Федерации считается иностранный гражданин, получивший разрешение на временное проживание в виде отметки в паспорте иностранца.

Постоянно проживающий

Постоянно проживающим в Российской Федерации считается иностранный гражданин, получивший вид на жительство.

Разрешительный порядок трудоустройства иностранцев

Работодатель, прежде чем заключить с иностранцем, принадлежащим к первым двум категориям, трудовой или гражданско-правовой договор, должен оформить разрешение на привлечение иностранной рабочей силы.

Указом Президента Российской Федерации от 16 декабря 1993 г. N 2146 (в ред. от 05.10.2002), а также Приказом МВД России от 13 мая 2003 г. N 325 определено, что выдача разрешений на привлечение иностранной рабочей силы и контроль за их использованием осуществляются Федеральной миграционной службой России.

За выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников взимается государственная пошлина в размере 3000 руб. за каждого из них (п. 12 ст. 333.28 НК РФ).

Как определено Указом Президента РФ от 16 декабря 1993 г. N 2146 (в ред. от 05.10.2002) разрешения выдаются, как правило, на срок до одного года. По мотивированной просьбе работодателя действие разрешения после окончания его срока может быть продлено, но не более чем на один год. При продлении срока действия разрешения с работодателя снова взимается плата в размере, предусмотренном за выдачу разрешения.

Установленный Законом и определенный Указом Президента РФ от 16 декабря 1993 г. N 2146 обязательный порядок выдачи разрешений не применяется по отношению к иностранным гражданам, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации:

- официально признаны беженцами;

- постоянно проживают на территории Российской Федерации;

- получили убежище на территории Российской Федерации;

- подали ходатайство о представлении статуса беженца и получили разрешение на временное проживание;

- являются деятелями науки и культуры, работающими на территории Российской Федерации в учреждениях, созданных в соответствии с межгосударственными соглашениями;

- являются работниками дипломатических и консульских учреждений, а также организаций, пользующихся дипломатическим статусом, находящихся на территории Российской Федерации;

- являются религиозными деятелями, осуществляющими профессиональную деятельность на территории Российской Федерации в официально зарегистрированных религиозных организациях и обществах;

- являются студентами, проходящими производственную практику во время каникул в рамках программ российских образовательных учреждений высшего профессионального образования;

- являются корреспондентами и журналистами, аккредитованными в Российской Федерации;

- являются лекторами и инструкторами, приглашаемыми для чтения курса лекций и другой работы в российских академиях и образовательных учреждениях высшего профессионального образования, а также

- если иной порядок трудоустройства иностранных граждан предусмотрен межгосударственными и межправительственными соглашениями Российской Федерации с зарубежными странами (п. 18 Указа).

Пункт 16 того же Указа разрешает привлечение иностранных граждан из числа высококвалифицированных специалистов на основе разрешения на право трудовой деятельности без оформления разрешения на привлечение иностранной рабочей силы в случаях найма для работы на предприятиях с иностранными инвестициями, действующих на территории Российской Федерации, иностранных граждан на должности руководителей предприятий, их заместителей, руководителей подразделений (в том числе обособленных) этих предприятий.

Временно пребывающим в России иностранцам требуется еще и разрешение на работу - документ, подтверждающий право иностранного гражданина на временное осуществление на территории Российской Федерации трудовой деятельности.

Оформлением разрешения на работу занимается работодатель. Порядок оформления разрешения регламентирован Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2002 г. N 941. За выдачу разрешения на работу взимается государственная пошлина в размере 1000 руб. (п. 13 ст. 333.28 НК РФ).

Отдельные категории временно пребывающих в России иностранцев освобождены от обязанности оформлять разрешение на работу. Это:

- сотрудники дипломатических представительств, работники консульских учреждений иностранных государств в Российской Федерации, сотрудники международных организаций, а также частные домашние работники указанных лиц;

- работники иностранных юридических лиц (производителей или поставщиков), выполняющих монтажные (шефмонтажные) работы, сервисное и гарантийное обслуживание, а также послегарантийный ремонт поставленного в Российскую Федерацию технического оборудования;

- журналисты, аккредитованные в Российской Федерации;

- обучающиеся в Российской Федерации в образовательных учреждениях профессионального образования и выполняющие работы (оказывающие услуги) в течение каникул;

- обучающиеся в Российской Федерации в образовательных учреждениях профессионального образования и работающие в свободное от учебы время в качестве учебно-вспомогательного персонала в тех образовательных учреждениях, в которых они обучаются;

- приглашенные в Российскую Федерацию в качестве преподавателей для проведения занятий в образовательных учреждениях, за исключением лиц, въезжающих в Российскую Федерацию для занятия преподавательской деятельностью в учреждениях профессионального религиозного образования (духовных образовательных учреждениях) (ст. 13 Закона);

- члены экипажей российских морских и речных судов (Указ Президента РФ от 16.12.1993 N 2146 (в ред. от 05.10.2002)).

За нарушение правил привлечения и использования в Российской Федерации иностранной рабочей силы ст. 18.10 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность. А именно нарушение работодателем правил привлечения и использования в Российской Федерации иностранной рабочей силы влечет наложение административного штрафа в размере от ста до трех тысяч минимальных размеров оплаты труда (для юридических лиц). Индивидуальный предприниматель - работодатель или должностное лицо, виновное в нарушении установленного порядка вступления в трудовые отношения с иностранцами, могут быть наказаны штрафом от двадцати пяти до двухсот минимальных размеров оплаты труда.

Нарушение иностранным гражданином или лицом без гражданства правил привлечения и использования в Российской Федерации иностранной рабочей силы влечет наложение административного штрафа в размере от десяти до двадцати пяти минимальных размеров оплаты труда с административным выдворением за пределы Российской Федерации или без такового.

Контроль за трудовой деятельностью иностранных работников осуществляется Федеральной миграционной службой, ее территориальными органами во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, их территориальными органами и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации в пределах их компетенции (ст. 32 Закона).

Та же статья предусматривает в случае, если иностранный работник нарушил условия трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг), аннулирование разрешения на работу, выданного данному иностранному работнику, по ходатайству работодателя или заказчика работ (услуг).

Пенсионное обеспечение иностранных граждан

В этой сфере действует Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в РФ". Согласно ст. 3 этого документа пенсия по государственному пенсионному обеспечению назначается и выплачивается иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим на территории Российской Федерации, на тех же основаниях, что и гражданам Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Трудовая пенсия, назначение которой регулируется Федеральным законом от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ", как одна из разновидностей пенсий по государственному пенсионному обеспечению, рассчитана на ту же категорию иностранцев (ст. 3 Закона).

В то же время Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (ст. 7) называет в числе застрахованных лиц иностранных граждан, постоянно или временно проживающих на территории Российской Федерации.

Причем право этих лиц на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов (ст. 14 Закона), что входит в обязанности страхователей-работодателей и иных лиц, названных в ст. 6 Закона.

Таким образом, взносы по обязательному пенсионному страхованию необходимо платить за иностранцев, проживающих в РФ временно или постоянно.

Напомним, что средства страховых взносов направляются на финансирование страховой и накопительной части пенсии, а выплата базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет.

Что касается порядка уплаты ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, то в этой области регламентирующим документом является гл. 24 НК РФ. Она не содержит в своей современной редакции никаких льгот или особенностей в части уплаты ЕСН за иностранных работников. Это означает, что с 1 января 2003 г. выплаты и вознаграждения, производимые по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. То есть статус иностранца в данном случае значения не имеет.

Так как НК РФ (п. 2 ст. 243) предусматривает механизм уплаты ЕСН, предполагающий, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, можно сделать следующие выводы.

В отношении иностранцев, проживающих в РФ временно или постоянно, первоначально следует начислить ЕСН в размере 20% от налоговой базы - в части, зачисляемой в федеральный бюджет (а при применении регрессивной шкалы - в размере, установленном ст. 241 НК РФ), а затем уменьшить сумму налога на сумму уплаченных пенсионных взносов - 14% от базы для исчисления страховых взносов (а при применении регрессивной шкалы - в размере, установленном ст. 22 Закона N 167-ФЗ). За временно пребывающих в России иностранцев все 20%, начисленные в Федеральный бюджет, в составе ЕСН уплачиваются без вычета.

Нельзя забывать и о необходимости вести персонифицированный учет застрахованных в системе пенсионного страхования иностранцев.

Социальное страхование иностранных граждан

Согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся наряду с гражданами РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Из содержания указанных нормативных актов следует, что социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории РФ.

Иностранцы подлежат социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний наравне в россиянами. В то же время, если иностранцы приняты на работу без законных оснований, они не подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Письмо ФСС РФ от 6 февраля 2003 г. N 02-18/07-832).

Налог на доходы физических лиц - иностранцев

Иностранные граждане, работающие в России, являются плательщиками налога на доходы физических лиц.

В отношении налога в первую очередь необходимо определить статус иностранца - является ли он налоговым резидентом РФ или остается нерезидентом. Применительно к налогу на доходы физических лиц к налоговым резидентам РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (именно находящиеся, а не получающие доходы). Течение срока фактического пребывания на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты прибытия на территорию РФ и завершается датой отъезда (даты определяются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность).

Доходы резидентов облагаются налогом по ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, - преимущественно по ставке 13%; нерезидентов - по ставке 30%, также предусмотренной ст. 224 НК РФ.

Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают НДФЛ с доходов, полученных как в России, так и за ее пределами, а физические лица - нерезиденты являются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных от источников, расположенных в Российской Федерации. Источник получения дохода определяется в соответствии со ст. 208 НК РФ.

Иностранцы - выходцы из государств, с которыми у России имеются соглашения об избежании двойного налогообложения, если они являются резидентами этих государств, могут уплачивать налог на доходы физических лиц на родине.

Для освобождения от налогообложения в России или получения иных налоговых привилегий налогоплательщик должен самостоятельно, в соответствии со ст. 232 НК РФ, представить в органы ФНС официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий.

В остальных случаях налоговый агент исполняет обязанности в отношении иностранного работника в общеустановленном порядке.

Предоставление налоговых вычетов иностранцу возможно только в случае, если он резидент РФ. Это объясняется положением п. 3 ст. 210 НК РФ, гласящей, что налоговые вычеты предоставляются только по доходам, облагаемым по ставке 13%.

Начисление ЕСН с выплат иностранцам

Работодатели (заказчики работ, услуг) иностранцев являются плательщиками единого социального налога.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

ЕСН следует уплачивать за иностранца, работающего в России в российской компании или представительстве иностранной фирмы (с учетом положений Письма МНС России от 28 июля 2004 г. N 05-1-05/135@), а также за иностранца, работающего в российской организации, но за рубежом.

Особенности начисления и уплаты налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет, рассмотрены нами в разделе, касающемся пенсионного обеспечения иностранцев.

Налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется в порядке, установленном действующим законодательством: на все выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком-организацией в пользу иностранных граждан по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На выплаты, производимые не по трудовым договорам постоянно проживающим, временно проживающим или временно пребывающим на территории Российской Федерации иностранным гражданам и лицам без гражданства, ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, не начисляется.

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——