"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 9

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС БЮДЖЕТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Для бюджетных организаций очень важно правильно классифицировать тот или иной вид поступлений для того, чтобы ответить на вопрос возникает налоговая база или нет. В данной статье рассмотрены отдельные операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость.

Общие положения

Согласно ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) "бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов".

В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской (далее - неналоговые доходы) деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Реализация товаров (работ, услуг) бюджетными организациями.

НДС. Порядок отражения в учете бюджетной организации

Согласно ст. 41 Бюджетного кодекса к неналоговым доходам, в частности, относятся:

- доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

- доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Виды доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, определены в п. 1 ст. 42 Бюджетного кодекса. Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Статья 143 НК РФ признает плательщиками НДС организации без какого-либо исключения.

В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить метод определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС можно определять двумя способами:

- по отгрузке (по мере предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг);

- по оплате (по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров).

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются:

1) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пп. 5 п. 2 указанной статьи в целях гл. 21 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Пример 1. Бюджетная организация оказывает платные услуги на условиях 100% предоплаты. Стоимость услуги составляет 11 800 руб., в том числе НДС 18% (1800 руб.). Себестоимость услуги составляет 9000 руб., в том числе стоимость товарно-материальных ценностей 7399 руб., НДС на ТМЦ 18% - 1332 руб., заработная плата персонала, оказывающего услуги, 1000 руб., ЕСН на сумму выплат заработной платы персоналу, оказывающему услугу, 260 руб., взносы на обязательное страхование от несчастных случаев 9 руб. В бухгалтерском учете бюджетной организации на основании Плана счетов бюджетного учета оформляются следующие записи. В целях упрощения примера использован 9-значный номер счета, начиная с 18-го разряда. По правилам бюджетного учета признак "2" (18-й разряд счета) соответствует виду деятельности, в данном случае - предпринимательской деятельности.

     
   ——————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |    Содержание   |При казначейском исполнении|  При кассовом исполнении  |
   |     операции    |          бюджета          |          бюджета          |
   +—————————————————+—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |                 |    Дебет    |    Кредит   |    Дебет    |    Кредит   |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |        1        |      2      |      3      |      4      |      5      |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |2.1. Получен     |             |             |             |             |
   |аванс за платную |             |             |             |             |
   |услугу:          |             |             |             |             |
   |— на стоимость   |2 210 02 130 |2 205 03 660 |2 201 01 510 |2 205 03 660 |
   |аванса           |Расчеты с ОФК|Уменьшение   |Поступления  |Уменьшение   |
   |10 000 руб.;     |по           |дебиторской  |денежных     |дебиторской  |
   |                 |поступившим  |задолженности|средств на   |задолженности|
   |                 |в бюджет по  |по доходам   |банковские   |по доходам   |
   |                 |доходам      |от рыночных  |счета        |от рыночных  |
   |                 |рыночных     |продаж       |учреждения   |продаж       |
   |                 |продаж       |товаров,     |             |товаров,     |
   |                 |товаров,     |работ, услуг |             |работ, услуг |
   |                 |работ, услуг |             |             |             |
   |— на сумму НДС   |2 302 16 830 |2 303 04 730 |2 302 16 830 |2 303 04 730 |
   |аванса           |Уменьшение   |Увеличение   |Уменьшение   |Увеличение   |
   |1800 руб.;       |кредиторской |кредиторской |кредиторской |кредиторской |
   |                 |задолженности|задолженности|задолженности|задолженности|
   |                 |по оплате    |по НДС       |по оплате    |по НДС       |
   |                 |прочих услуг |             |прочих услуг |             |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |2.2. Сдана       |             |             |             |             |
   |заказчику платная|             |             |             |             |
   |услуга (по акту):|             |             |             |             |
   |— на стоимость   |2 205 03 560 |2 401 01 130 |2 205 03 560 |2 401 01 130 |
   |услуги           |Увеличение   |Доходы от    |Увеличение   |Доходы от    |
   |10 000 руб.;     |дебиторской  |рыночных     |дебиторской  |рыночных     |
   |                 |задолженности|продаж       |задолженности|продаж       |
   |                 |по доходам   |товаров,     |по доходам   |товаров,     |
   |                 |рыночных     |работ, услуг |рыночных     |работ, услуг |
   |                 |продаж       |             |продаж       |             |
   |                 |товаров,     |             |товаров,     |             |
   |                 |работ, услуг |             |работ, услуг |             |
   |— на сумму НДС   |2 401 01 130 |2 303 04 730 |2 401 01 130 |2 303 4 730  |
   |(если подлежит   |Доходы от    |Увеличение   |Доходы от    |Увеличение   |
   |обложению)       |рыночных     |кредиторской |рыночных     |кредиторской |
   |1800 руб.;       |продаж       |задолженности|продаж       |задолженности|
   |                 |товаров,     |по НДС       |товаров,     |по НДС       |
   |                 |работ, услуг |             |работ, услуг |             |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |2.3. Зачтен НДС, |             |             |             |             |
   |ранее начисленный|             |             |             |             |
   |с аванса за      |             |             |             |             |
   |платную услугу:  |             |             |             |             |
   |— на сумму НДС   |2 303 04 830 |2 302 16 730 |2 303 04 830 |2 302 16 730 |
   |с аванса         |Уменьшение   |Увеличение   |Уменьшение   |Увеличение   |
   |1800 руб.;       |кредиторской |кредиторской |кредиторской |кредиторской |
   |                 |задолженности|задолженности|задолженности|задолженности|
   |                 |по НДС       |по оплате    |по НДС       |по оплате    |
   |                 |             |прочих услуг |             |прочих услуг |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |2.4. Формирование|             |             |             |             |
   |в учете          |             |             |             |             |
   |фактической      |             |             |             |             |
   |себестоимости    |             |             |             |             |
   |платной услуги:  |             |             |             |             |
   |а) списание на   |2 106 04 340 |2 105 03 440 |2 106 04 340 |2 105 03 440 |
   |услугу стоимости |Увеличение   |Уменьшение   |Увеличение   |Уменьшение   |
   |ТМЦ              |стоимости    |стоимости ТМЦ|стоимости    |стоимости ТМЦ|
   |7399 руб.;       |изготовления |             |изготовления |             |
   |                 |материалов,  |             |материалов,  |             |
   |                 |ГП (работ,   |             |ГП (работ,   |             |
   |                 |услуг)       |             |услуг)       |             |
   |— суммы          |2 303 04 830 |2 210 01 660 |2 303 04 830 |2 210 01 660 |
   |"входного" НДС   |Уменьшение   |Уменьшение   |Уменьшение   |Уменьшение   |
   |отнесены на      |кредиторской |дебиторской  |кредиторской |дебиторской  |
   |налоговый вычет  |задолженности|задолженности|задолженности|задолженности|
   |1332 руб.;       |по НДС       |по НДС по    |по НДС       |по НДС по    |
   |                 |             |приобретенным|             |приобретенным|
   |                 |             |мат.         |             |мат.         |
   |                 |             |ценностям    |             |ценностям    |
   |б) начислена     |             |             |             |             |
   |заработная плата |             |             |             |             |
   |работникам,      |             |             |             |             |
   |оказывающим      |             |             |             |             |
   |услугу:          |             |             |             |             |
   |— на сумму       |2 106 04 340 |2 302 01 730 |2 106 04 340 |2 302 01 730 |
   |начисленной      |Увеличение   |Увеличение   |Увеличение   |Увеличение   |
   |заработной платы |стоимости    |кредиторской |стоимости    |кредиторской |
   |1000 руб.;       |изготовления |задолженности|изготовления |задолженности|
   |                 |материалов,  |по оплате    |материалов,  |по оплате    |
   |                 |ГП (работ,   |труда        |ГП (работ,   |труда        |
   |                 |услуг)       |             |услуг)       |             |
   |— на сумму ЕСН на|2 106 04 340 |2 303 02 730 |2 106 04 340 |2 303 02 730 |
   |указанную выше   |Увеличение   |Увеличение   |Увеличение   |Увеличение   |
   |заработную плату |стоимости    |кредиторской |стоимости    |кредиторской |
   |260 руб.;        |изготовления |задолженности|изготовления |задолженности|
   |                 |материалов,  |по ЕСН       |материалов,  |по ЕСН       |
   |                 |ГП (работ,   |             |ГП (работ,   |             |
   |                 |услуг)       |             |услуг)       |             |
   |— на сумму       |2 106 04 340 |2 303 06 730 |2 106 04 340 |2 303 06 730 |
   |страховых взносов|Увеличение   |Увеличение   |Увеличение   |Увеличение   |
   |по обязательному |стоимости    |кредиторской |стоимости    |кредиторской |
   |страхованию от   |изготовления |задолженности|изготовления |задолженности|
   |несчастных       |материалов,  |по ФСС от НС |материалов,  |по ФСС от НС |
   |случаев  9 руб.; |ГП (работ,   |             |ГП (работ,   |             |
   |                 |услуг)       |             |услуг)       |             |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |2.5. Списана     |2 401 01 130 |2 106 04 440 |2 401 01 130 |2 106 04 440 |
   |фактическая      |Доходы от    |Уменьшение   |Доходы от    |Уменьшение   |
   |себестоимость    |рыночных     |стоимости    |рыночных     |стоимости    |
   |сданной заказчику|продаж       |изготовления |продаж       |изготовления |
   |платной услуги   |товаров,     |материалов,  |товаров,     |материалов,  |
   |                 |работ, услуг |ГП (работ,   |работ, услуг |ГП (работ,   |
   |                 |             |услуг)       |             |услуг)       |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |2.6 Перечислен   |2 303 04 830 |2 304 05 251 |2 303 04 830 |2 201 01 610 |
   |в бюджет НДС     |Уменьшение   |Расчеты с ОФК|Уменьшение   |Выбытие      |
   |                 |кредиторской |по           |кредиторской |денежных     |
   |                 |задолженности|перечислениям|задолженности|средств      |
   |                 |по НДС       |другим       |по НДС       |с банковских |
   |                 |             |бюджетам     |             |счетов       |
   |                 |             |             |             |учреждения   |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Пример 2. Бюджетная организация реализует имущество (основные средства), приобретенное за счет средств бюджета. Стоимость имущества (основных средств) составляет 11 800 руб., в том числе НДС 18% (1800 руб.). При постановке на учет сумма НДС в размере 1800 руб. включена в стоимость основного средства (имущества), так как основное средство (имущество) приобретено для использования в бюджетной деятельности организации, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. Остаточная стоимость имущества (основных средств) составляет 10 620 руб., в том числе НДС 18% - 1620 руб. При утрате организацией права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС сумма налога, относящаяся к основным средствам (имуществу), приобретенным в период освобождения, принимается к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171, 172 НК РФ. Принимать к вычету НДС нужно в части, которая относится к остаточной стоимости (имуществу).

В бухгалтерском учете бюджетной организации на основании Плана счетов бюджетного учета оформляются следующие записи.

     
   ————————————————————————————T—————————————T———————————————T——————¬
   |    Содержание операции    |    Дебет    |     Кредит    |Сумма,|
   |                           |             |               | руб. |
   +———————————————————————————+—————————————+———————————————+——————+
   |Сторно                     |2 106 01 310 |2 302 17 730   | 1620 |
   |Сторнированы капитальные   |Увеличение   |Увеличение     |      |
   |вложения на сумму НДС,     |капитальных  |кредиторской   |      |
   |подлежащую вычету          |вложений в   |задолженности  |      |
   |                           |основные     |по приобретению|      |
   |                           |средства     |основных       |      |
   |                           |             |средств        |      |
   +———————————————————————————+—————————————+———————————————+——————+
   |Выделен НДС со стоимости   |2 210 01 560 |2 302 17 730   | 1620 |
   |основных средств           |Увеличение   |Увеличение     |      |
   |(имущества)                |дебиторской  |кредиторской   |      |
   |                           |задолженности|задолженности  |      |
   |                           |по НДС по    |по приобретению|      |
   |                           |приобретенным|основных       |      |
   |                           |материальным |средств        |      |
   |                           |ценностям    |               |      |
   +———————————————————————————+—————————————+———————————————+——————+
   |Сторно                     |2 101 05 310 |2 106 01 410   | 1620 |
   |Уменьшена стоимость        |Увеличение   |Уменьшение     |      |
   |основных средств           |стоимости    |капитальных    |      |
   |(имущества)                |основных     |вложений в     |      |
   |                           |средств      |основные       |      |
   |                           |(имущества)  |средства       |      |
   L———————————————————————————+—————————————+———————————————+———————
   

Пример 3. Бюджетная организация реализует имущество (основные средства), полученное безвозмездно. Стоимость имущества (основных средств) составляет 11 800 руб., в том числе НДС 18%. Остаточная стоимость имущества (основных средств) составляет 9000 руб., в том числе НДС 18%. В бухгалтерском учете бюджетной организации на основании Плана счетов бюджетного учета оформляются следующие записи.

     
   ——————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |    Содержание   |При казначейском исполнении|  При кассовом исполнении  |
   |     операции    |          бюджета          |          бюджета          |
   +—————————————————+—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |                 |    Дебет    |    Кредит   |    Дебет    |    Кредит   |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |        1        |      2      |      3      |      4      |      5      |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Реализация ОС:   |             |             |             |             |
   |а) выставлен счет|             |             |             |             |
   |за реализацию ОС:|             |             |             |             |
   |— на рыночную    |2 205 02 560 |2 401 01 120 |2 205 02 560 |2 401 01 120 |
   |стоимость ОС     |Увеличение   |Доходы от    |Увеличение   |Доходы от    |
   |11 800 руб.;     |дебиторской  |собственности|дебиторской  |собственности|
   |                 |задолженности|             |задолженности|             |
   |                 |по доходам от|             |по доходам от|             |
   |                 |собственности|             |собственности|             |
   |— на сумму НДС   |2 401 01 120 |2 303 04 730 |2 401 01 120 |2 303 04 730 |
   |1800 руб.;       |Доходы от    |Увеличение   |Доходы от    |Увеличение   |
   |                 |собственности|кредиторской |собственности|кредиторской |
   |                 |             |задолженности|             |задолженности|
   |                 |             |по НДС       |             |по НДС       |
   |б) выбытие ОС при|             |             |             |             |
   |их реализации    |             |             |             |             |
   |(а также         |             |             |             |             |
   |вследствие       |             |             |             |             |
   |недостачи,       |             |             |             |             |
   |отнесенной за    |             |             |             |             |
   |счет виновных    |             |             |             |             |
   |лиц):            |             |             |             |             |
   |— списание сумм  |2 104 хх 410 |2 101 хх 410 |2 104 хх 410 |2 101 хх 410 |
   |начисленной на ОС|Амортизация  |Уменьшение   |Амортизация  |Уменьшение   |
   |амортизации;     |ОС (по видам |стоимости ОС |ОС (по видам |стоимости ОС |
   |                 |ОС)          |(по видам ОС)|ОС)          |(по видам ОС)|
   |— списание       |2 401 01 172 |2 101 хх 410 |2 401 01 172 |2 101 хх 410 |
   |остаточной       |Доходы от    |Уменьшение   |Доходы от    |Уменьшение   |
   |стоимости ОС     |реализации   |стоимости ОС |реализации   |стоимости ОС |
   |(после списания  |активов      |(по видам ОС)|активов      |(по видам ОС)|
   |начисленной      |             |             |             |             |
   |амортизации)     |             |             |             |             |
   |9000 руб.;       |             |             |             |             |
   |— списание затрат|2 401 01 172 |2 401 01 2хх |2 401 01 172 |2 401 01 2хх |
   |по реализации ОС;|Доходы от    |Расходы      |Доходы от    |Расходы      |
   |                 |реализации   |(по видам    |реализации   |(по видам    |
   |                 |активов      |расходов)    |активов      |расходов)    |
   |в) поступила     |2 210 02 120 |2 205 02 660 |2 201 01 510 |2 205 02 660 |
   |оплата           |Расчеты с ОФК|Уменьшение   |Поступления  |Уменьшение   |
   |за реализованные |по           |дебиторской  |денежных     |дебиторской  |
   |ОС               |поступившим  |задолженности|средств на   |задолженности|
   |                 |в бюджет     |по доходам от|банковские   |по доходам от|
   |                 |доходам от   |собственности|счета        |собственности|
   |                 |собственности|             |учреждения   |             |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |2.7 Перечислен   |2 303 04 830 |2 304 05 251 |2 303 04 830 |2 201 01 610 |
   |в бюджет налог   |Уменьшение   |Расчеты с ОФК|Уменьшение   |Выбытие      |
   |на добавленную   |кредиторской |по           |кредиторской |денежных     |
   |стоимость        |задолженности|перечислениям|задолженности|средств      |
   |1800 руб.;       |по НДС       |другим       |по НДС       |с банковских |
   |                 |             |бюджетам     |             |счетов       |
   |                 |             |             |             |учреждения   |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Бюджетная организация реализует товары (работы, услуги)

на безвозмездной основе

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары на безвозмездной основе является реализацией товаров. Учитывая изложенное, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. В случае если реализуются товары (работы, услуги), ранее принятые к учету по стоимости, включая НДС, так как изначально предназначались только для бюджетной деятельности, то НДС, приходящийся на реализуемые товары (работы, услуги), принимается к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Передача на безвозмездной основе основных средств, находящихся в хозяйственном ведении одного муниципального предприятия, другому муниципальному предприятию, осуществляемая на основании решения Минимущества России, не является объектом налогообложения по НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Строительство хозяйственным способом

Бюджетные организации, осуществляющие наряду с бюджетной деятельностью, не подлежащей обложению НДС, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения и обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении бюджетной деятельности, не подлежащей обложению НДС, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по материалам, использованным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в полном объеме. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ, согласно п. 5 которой вычет сумм НДС, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Налоговая база по выполненным для собственного потребления строительно-монтажным работам определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ), то есть в данном случае исходя из стоимости произведенных строительно-монтажных работ, а также стоимости материалов, использованных при строительстве.

Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъясняется, что указанная дата определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть в данном случае организация должна начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, в месяце, следующем за месяцем ввода основных средств в эксплуатацию.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ либо учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ

(п. 3 ст. 145 НК РФ)

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае их приобретения (ввоза) лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Бюджетная организация - налоговый агент

Если бюджетная организация является арендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налогового агента по начислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет (ст. 161 НК РФ).

Право на освобождение от исполнения обязанностей

плательщика НДС

Организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысит одного миллиона рублей. При этом организация не должна заниматься реализацией подакцизных товаров в течение трех указанных месяцев, а также в течение всего последующего периода, когда действует право на освобождение от НДС. Если сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысит один миллион рублей, то организация утрачивает право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Пример. Муниципальное унитарное предприятие оказывает платные услуги населению и пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 декабря 2004 г. Выручка МУП без учета НДС за декабрь 2004 г. - апрель 2005 г. составила:

- в декабре 2004 г. - 200 000 руб.;

- в январе 2005 г. - 140 000 руб.;

- в феврале 2005 г. - 340 000 руб.;

- в марте 2005 г. - 340 000 руб.;

- в апреле 2005 г. - 360 000 руб.

За первые три последовательных месяца - декабрь, январь, февраль - выручка составила 680 000 руб. (200 000 + 140 000 + 340 000). За вторые три последовательных месяца - январь, февраль, март - 820 000 руб. (140 000 + 340 000 + 340 000). За три следующих месяца - февраль, март, апрель - 1 040 000 руб. (340 000 + 340 000 + 360 000). Следовательно, в апреле 2005 г. произойдет превышение лимита выручки.

Таким образом, в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ с 1 апреля 2005 г. МУП утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Право на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС необходимо ежегодно подтверждать. То есть по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца (в приведенном выше примере до 20 января 2006 г.) необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения соблюдались условия относительно выручки, а также направить уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от него. При отказе от права на освобождение от НДС налогоплательщики могут представлять в налоговый орган уведомление в произвольной форме.

Сумма выручки для получения права на освобождение от НДС определяется на основании п. 2 ст. 153 НК РФ. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Следовательно, при расчете суммы выручки учитываются только внебюджетные (неналоговые) доходы организации, так как финансирование бюджетной деятельности учреждения не относится к оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, указано, что в налоговую базу не включаются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в свою очередь, относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов. Поскольку бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ), это положение вполне к ним применимо. Отсюда следует вывод, что денежные средства, полученные на финансирование бюджетной (основной) деятельности учреждения, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по НДС и, следовательно, не участвуют при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ. Значит, в расчет принимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности.

При расчете лимита выручки для получения права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не учитываются:

- суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ, в частности авансы, полученные на предстоящую поставку продукции;

- операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, приведенные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и в п. 2 ст. 146 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Г.В.Чуйкова

Эксперт по налогообложению

и бухгалтерскому учету

КГ "РУНА"

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——