"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 9

НОВЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В СВЕТЕ ЗАКОНА N 58-ФЗ

Некоторые поправки, принятые Законом N 58-ФЗ, предусматривают, что отдельные моменты должны быть зафиксированы в учетной политике для целей налогообложения. В частности, такие нормы содержатся в поправках к ст. ст. 318, 319, 320 НК РФ.

При этом указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Возникает вопрос: можно ли изменять учетную политику для целей налогообложения на 2005 г.? Ведь организации ее уже утвердили.

Обратимся к ст. 313 НК РФ: "Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случаях изменения законодательства о налогах и сборах".

Следовательно, изменения в учетную политику в течение налогового периода можно вносить при изменении налогового законодательства. В этом случае решение о внесении изменений принимается не ранее чем с момента вступления в силу норм законодательства.

В Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 сказано, что положения Закона N 58-ФЗ, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005, должны быть учтены при составлении деклараций по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. (за 7 месяцев организациями, начисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Одновременно с представлением указанных деклараций в налоговый орган представляются соответствующие приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения на 2005 г.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не предусматривает такой обязанности организаций-налогоплательщиков.

Но следует помнить, что налоговый инспектор в ходе проведения проверки, в том числе и камеральной, вправе истребовать необходимые для налоговой проверки документы. Это право предоставлено ему ст. 93 НК РФ. К таким документам с полным основанием относится и учетная политика для целей налогообложения. Статьей 313 НК РФ закреплено, что "порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения".

Ответственность за непредставление затребованных документов предусмотрена ст. 126 НК РФ и ст. 15 КоАП РФ.

Рассмотрим, какие положения Закона N 58-ФЗ должны быть прописаны в изменениях к учетной политике 2005 г.

Перечень прямых расходов

С 1 января 2005 г. Законом N 58-ФЗ открыт перечень прямых расходов. В соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

1) материальные расходы (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254);

2) оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 255);

3) суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (пп. 1 п. 1 ст. 264);

4) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. ст. 256 - 259).

Дело в том, что бухгалтеры становятся перед дилеммой: изменять перечень прямых расходов, который применялся ранее с целью сближения бухгалтерского и налогового учета, или оставить прежний перечень прямых расходов?

Такую возможность оставляет редакция ст. 318 НК РФ в свете Закона N 58-ФЗ.

И тот, и другой порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, вернее подтвердить ранее выбранный перечень прямых расходов или закрепить новый перечень. Но необходимо помнить, что выбранный перечень прямых расходов обязан будет применяться в течение двух налоговых периодов (2005 - 2006 гг.).

К прямым расходам теперь в обязательном порядке нужно относить расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные за отчетный налоговый период.

Это не является элементом учетной политики, носит приказной характер. Следует иметь в виду, что организациям, не изменяющим ранее действующий перечень прямых расходов, придется сделать соответствующие перерасчеты и сдать уточненные налоговые декларации.

Порядок отнесения прямых расходов для организаций,

оказывающих услуги

Старая редакция ст. 319 НК РФ предусматривала различный порядок определения суммы прямых расходов текущего периода для организаций, занимающихся производством продукции и выполнением работ (оказанием услуг).

В течение месяца организация выполняет заказы на работы (услуги) и несет при этом расходы, часть из которых в целях налогообложения выделяется в прямые.

Это и заработная плата с соответствующими начислениями, и амортизация основных средств, используемых в процессе оказания услуг, и прямые материальные расходы, необходимые для выполнения работ.

На конец отчетного периода не все работы могут оказаться выполненными, услуги оказанными. Часть выполненных работ или оказанных услуг может быть еще не оформлена актом приемки-сдачи работ (иным документом, который по условиям договора подтверждает приемку работ (услуг) заказчиком).

В старой редакции ст. 319 НК РФ "для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), суммы прямых расходов распределялись на остатки НЗП пропорционально доли незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)". Основание: абз. 4 п. 1 старой редакции ст. 319 НК РФ.

Законом N 58-ФЗ для организаций, оказывающих услуги, дано послабление - они вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства.

Новым элементом учетной политики для целей налогообложения для организаций, оказывающих услуги, является порядок отнесения прямых расходов:

- прямые расходы относятся к расходам текущего периода

или

- прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства.

Порядок распределения прямых расходов

незавершенного производства

В отличие от ранее действующего порядка Закон N 58-ФЗ дает право организациям самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на реализованную в текущем месяце продукцию с учетом осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Выбранный организацией порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно использовать методы оценки незавершенного производства, указанные в нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Напомним, что определение и методы оценки незавершенного производства даны в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с этим документом незавершенное производство в массовом и серийном производстве может оцениваться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При выборе данного элемента учетной политики организации следует иметь в виду несколько моментов.

Во-первых, оценка незавершенного производства по правилам бухгалтерского учета позволяет более четко и рационально формировать НЗП и себестоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Во-вторых, такой подход, несомненно, упростит расчеты в свете ПБУ 18/02.

В-третьих, позволит более полно использовать данные бухгалтерского и налогового учета для управленческого учета.

В-четвертых, изменения в порядке оценки незавершенного производства повлекут за собой необходимость представления уточненных налоговых деклараций за прошедшие отчетные периоды. Причем суммы, причитающиеся к доплате, могут быть значительными.

Механизм распределения прямых расходов

С 1 января 2005 г. Законом N 58-ФЗ внесен новый элемент учетной политики в части распределения прямых расходов.

Напомним, что прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу, организации в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяют механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Следует напомнить, что сумма остатков незавершенного производства на конец отчетного месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. Ранее они относились в состав материальных расходов.

Формирование стоимости приобретенных товаров

Покупная стоимость товара в целях налогообложения является отдельным объектом учета.

В пп. 3 ст. 268 НК РФ речь идет о стоимости приобретения покупных товаров, а не о сумме расходов на приобретение товаров. Такая формулировка не давала возможности включать в стоимость покупных товаров прочие сопутствующие приобретению расходы. Кроме того, ст. 320 НК РФ было установлено, что все сопутствующие приобретению товаров расходы, кроме расходов по доставке товаров, должны относиться к прочим расходам.

С 1 января 2005 г. Законом N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 320 НК РФ, определяющую порядок формирования стоимости покупных товаров. Новая редакция ст. 320 НК РФ гласит: "Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов".

Как известно, организации торговли в бухгалтерском учете имеют право выбора варианта формирования стоимости покупных товаров. Такую возможность им дали Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Организация самостоятельно выбирает вариант и устанавливает его в учетной политике.

Налоговый кодекс до последнего времени не допускал такого выбора. Транспортные расходы в налоговом учете прежде никогда не включались в стоимость товара. Теперь организации имеют право формировать стоимость товара с учетом расходов, связанных с приобретением товара. Это дает им возможность сблизить бухгалтерский и налоговый учет и сократить сферу применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Второй момент изменений в тексте ст. 320 НК РФ связан с отражением в налоговом учете таможенных пошлин.

В бухгалтерском учете фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, и к таковым относятся таможенные пошлины.

Налоговый кодекс относит таможенные пошлины к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании ст. 264. Получалось, что в бухгалтерском и налоговом учете формировалась разная стоимость товара. Причем сблизить эти два вида учета по этому элементу невозможно было в принципе.

Законом N 58-ФЗ с 1 января 2005 г. предоставлено право организациям самостоятельно формировать покупную стоимость товара, закрепив этот порядок в учетной политике. Сближая бухгалтерский и налоговый учет, организации могут закрепить в учетной политике включение таможенных пошлин в покупную стоимость товара. Или выбрать другой вариант, когда таможенные пошлины будут учитываться в составе прочих расходов.

Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать способ списания стоимости товаров в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Резерв предстоящих расходов, направленный на цели,

обеспечивающие социальную защиту инвалидов

В учетную политику для целей налогообложения 2006 г. общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, могут включать новый элемент: резерв предстоящих расходов, направленный на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Данный резерв могут создавать организации на основании разработанных и утвержденных программ на срок не более пяти лет.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в указанный резерв не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.

Если сумма указанного резерва меньше суммы фактических расходов на осуществление программы социальной защиты инвалидов, то разница включается в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, не использованная в течение запланированного периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Также в состав внереализационных доходов включаются суммы нецелевого использования указанных средств.

Напомним, что указанный резерв имеют право создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

Л.П.Хабарова

Главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——