"Главбух", 2005, N 17

НОВОСТИ О ПЕНСИОННЫХ ВЗНОСАХ ПРИ "УПРОЩЕНКЕ" И ЕНВД

"Упрощенщики", считающие единый налог с доходов, могут уменьшить его не на начисленные, а на уплаченные пенсионные взносы. Причем брать в расчет надо только те взносы, которые были перечислены в течение данного отчетного (налогового) периода. Такие разъяснения Минфин России недавно дал в Письме N 03-11-04/2/17. А понадобились они из-за того, что сейчас в Налоговом кодексе РФ момент учета пенсионных взносов при "упрощенке" четко не прописан. Более того, трудности возникают и у фирм, переведенных на ЕНВД.

Поэтому мы решили разобраться в проблеме. В этом материале приведены мнения сотрудников налоговой и финансовой служб, примеры из арбитражной практики. Причем мы рассмотрели сложности, с которыми бухгалтеру придется столкнуться не только в этом, но и в следующем году. Ведь с 2006 г. гл. 26.2 и 26.3 будут действовать в новой редакции.

Проблемы 2005 года при "упрощенке"

Как учитывать пенсионные взносы "упрощенщикам", исчисляющим налог с разницы между доходами и расходами, ясно. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, взносы на обязательное пенсионное страхование работников относятся к расходам, уменьшающим единый налог. А в соответствии с п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходы признаются сразу после того, как были уплачены. То есть какая сумма страховых взносов была направлена в отчетном периоде на счета налоговой инспекции, ту и надо относить на расходы.

А вот учет страховых взносов у "упрощенщиков", считающих налог с доходов, очень запутан. По общему правилу они вычитают пенсионные взносы не из полученных доходов, а из рассчитанного налога (авансового платежа). Но проблему создает неясная формулировка п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что уменьшать налог (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период надо на сумму пенсионных взносов, уплачиваемых за этот же период.

Что значит формулировка "уплачиваемых за этот же период"? Приведем мнения чиновников, а также судебную практику.

Позиция Минфина России

По мнению Минфина России (см. Письмо от 6 июля 2005 г. N 03-11-04/2/17), речь идет именно об уплаченных взносах. Причем уплаченных в отчетном периоде, а не за отчетный период. Аргументируют чиновники свою позицию тем, что, согласно ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, "упрощенщики" определяют доходы и расходы кассовым методом.

Вывод из Письма Минфина следующий. При расчете авансового платежа за отчетный период нельзя учесть сумму тех пенсионных взносов, которые были начислены за последний месяц этого периода. Например, бухгалтер заплатил страховые взносы за сентябрь 5 октября. Этот платеж находится за пределами отчетного периода - 9 месяцев 2005 г., поэтому, по мнению Минфина России, октябрьский платеж бухгалтер сможет учесть лишь в следующем периоде, за который будет отчитываться. В данном случае это год.

Такие разъяснения Минфина России абсолютно не основаны на нормах Налогового кодекса РФ. Там четко сказано, что в расчет берутся взносы, уплачиваемые за отчетный (налоговый) период. Тем не менее финансовое ведомство в Письме N 03-11-04/2/17 настаивает учитывать взносы, перечисленные в отчетном периоде. В Письме не описка, и это нам подтвердил Подпорин Юрий Васильевич, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента таможенно-тарифной политики Минфина России.

Мнение налоговиков

А вот налоговики в этом вопросе не столь категоричны. Они, конечно, тоже считают, что уменьшать единый налог следует лишь на сумму уплаченных, а не начисленных пенсионных взносов. Однако взносы можно учитывать не только те, что фирма (ПБОЮЛ) перечислила в отчетном периоде, но и те взносы, которые уплачены до сдачи декларации. Например, бухгалтер заплатил страховые взносы за сентябрь 5 октября, а декларацию представил 10 октября. Он вправе уменьшить единый налог за 9 месяцев на перечисленную в октябре сумму. То есть инспекторы разрешают уменьшить налоговый платеж на величину страховых взносов за последний месяц отчетного периода, перечисленных до сдачи декларации.

Теперь допустим, что организация сначала представила декларацию, а потом заплатила взносы. При этом она уложилась в срок, отведенный для подачи бумаг. По мнению налоговой службы, такая фирма все же может учесть уплаченные суммы при расчете налога. Такая точка зрения изложена в Письме МНС России от 2 февраля 2004 г. N 22-2-14/160@. Скажем, срок сдачи декларации за 9 месяцев 2005 г. - 25 октября. Бухгалтер представил ее 10 октября, а взносы за сентябрь перечислил 14 октября. Уплаченную сумму можно учесть при расчете единого налога за 9 месяцев, вот только необходимо сдать "уточненку" за этот период.

Но фирма вправе перечислить взносы за отчетный период позже срока сдачи декларации. Можно ли тогда подать уточненную декларацию, отразив в расходах уплаченные за отчетный период взносы? Как нам разъяснила Пахалуева Светлана Борисовна, начальник отдела Управления налогообложения малого бизнеса ФНС России, советник налоговой службы РФ II ранга, в таком случае уплаченные взносы можно будет учесть в следующем периоде, за который фирма будет отчитываться. Ведь срок сдачи декларации уже прошел.

Например, декларацию по "упрощенке" за 9 месяцев 2005 г. фирма представила 10 октября, а взносы за этот период уплатила 27 октября. То есть она перечислила взносы позже срока сдачи декларации за 9 месяцев - 25 октября, поэтому, по мнению налоговиков, сможет учесть их при расчете налога за 2005 г.

В отличие от Минфина налоговики высказали позицию более выгодную для налогоплательщика. Кроме того, на наш взгляд, она гораздо больше приближена к нормам Налогового кодекса РФ.

Выводы судов

Формулировку "уплачиваемых за этот же период", данную в п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ, судьи читают по-разному.

Так, по мнению одних арбитров, в указанном пункте речь идет о взносах, которые "упрощенщик" уплатил до того, как представил налоговую декларацию. То есть фактически судьи поддержали позицию бывшего МНС России. Так поступил, например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 10 августа 2004 г. по делу N Ф08-3629/2004-1406А.

Другие же судьи (например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 20 января 2005 г. по делу N Ф09-5890/04-АК) считают, что для учета пенсионных взносов срок сдачи декларации роли не играет. И если фирма не перечислит взносы в срок, отведенный на представление декларации, то она все равно может уменьшить налог на их сумму. Более того, она вправе так поступить, даже если опоздает с уплатой взносов в сроки, установленные Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ.

Получается, что судьи ФАС Уральского округа в Постановлении N Ф09-5890/04-АК фактически разрешили уменьшать единый налог на начисленные, а не уплаченные пенсионные взносы. Четко этот вывод сформулирован в Постановлении ФАС Уральского округа от 24 марта 2005 г. по делу N Ф09-933/05-АК, а также в Постановлении ФАС Центрального округа от 20 мая 2005 г. по делу N А09-17833/04-12.

Какой подход выбрать

С точки зрения налоговой нагрузки "упрощенщику", конечно, выгодно учитывать при расчете единого налога начисленные пенсионные взносы. Однако такую точку зрения наверняка придется отстаивать в суде. И как мы уже сказали, практика по этой проблеме сложилась противоречивая.

Гораздо менее спорная позиция та, которую высказала налоговая служба. То есть в расчет единого налога брать не начисленные, а перечисленные за отчетный (налоговый) период пенсионные взносы. Причем те, что были заплачены на момент сдачи декларации. А если взносы были перечислены позже (но не позднее срока сдачи декларации), то заявить о них можно в уточненном отчете. Переплаченный же налог фирма вправе зачесть или вернуть в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Если же налоговики при проверке будут указывать на новое Письмо Минфина России N 03-11-04/2/17 и требовать доплатить единый налог, то не исключено, что придется судиться. Но поскольку доводы финансового ведомства совершенно не основаны на нормах Налогового кодекса РФ, у организации есть все шансы отстоять свою правоту в суде.

Сложности 2005 года при ЕНВД

В п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ говорится, что "вмененный" налог, исчисленный за налоговый период, уменьшается на пенсионные взносы, уплаченные за этот же период.

То есть в отличие от гл. 26.2 Кодекса в гл. 26.3 изначально было четко прописано, что учесть при расчете единого налога можно не начисленные, а уплаченные пенсионные взносы. Поэтому проблемы начисленных или уплаченных взносов для "вмененщиков" не существует.

Но вопрос заключается в том, какие именно перечисленные взносы надо брать в расчет: уплаченные в отчетном периоде, перечисленные до срока сдачи декларации либо позже? Решил эту проблему Конституционный Суд РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. N 92-О. В нем судьи указали: "Возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются". Поэтому учесть пенсионные взносы можно независимо от того, когда они были фактически уплачены.

Опираясь на это определение, Минфин России тоже разрешает уменьшать "вмененный" налог на сумму взносов, уплаченных после сдачи декларации (см. Письмо от 28 февраля 2005 г. N 03-05-02-05/6).

Так же считают и суды, например ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18 августа 2004 г. по делу N А19-7578/04-24-Ф02-3222/04-С1, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26 января 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/4002.

Отметим, что уменьшить ЕНВД можно, подав уточненные декларации по тому налоговому периоду, за который уплачивались взносы. А переплату налога можно вернуть или зачесть в счет будущих платежей (ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Что будет решено, а какие проблемы

останутся и в 2006 году?

Для "упрощенщиков" новая редакция п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ, установленная Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ, гласит: единый налог (авансовый платеж) уменьшается на сумму страховых взносов, "уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период".

То есть проблема начисленных или уплаченных взносов для "упрощенки" с 2006 г. отпадет. Ведь в Кодексе будет четко сказано, что уменьшить единый налог можно лишь на сумму перечисленных взносов.

Что касается периода уплаты взносов, то формулировка в Кодексе осталась прежней - "за этот же отчетный период". На наш взгляд, разночтений тут быть не должно. Однако не исключено, что "благодаря" Письму Минфина N 03-11-04/2/17 споры в отношении учета пенсионных взносов "упрощенщиками" продолжатся и в 2006 г. Поэтому в поддержку можно заручиться приведенной выше положительной арбитражной практикой.

Что касается "вмененщиков", то хоть в Кодексе была формулировка "за этот же период времени" и Конституционный Суд разъяснил ее в пользу налогоплательщика, тем не менее споры с инспекциями продолжают возникать. Об этом свидетельствует приведенное выше Постановление ФАС Дальневосточного округа по делу N Ф03-А51/04-2/4002.

Поэтому не исключено, что налоговики некоторых регионов и в 2006 г. не разрешат уменьшать ЕНВД на взносы, уплаченные после срока сдачи декларации. В этом случае пригодится не только указанное решение судей, но и Письмо Минфина России от 28 февраля 2005 г. N 03-05-02-05/6.

Отметим еще один нюанс. И в гл. 26.2, и в гл. 26.3 внесено уточнение, что налог можно уменьшить на пенсионные взносы только "в пределах исчисленных сумм". Это означает, что как "упрощенщики", так и "вмененщики" при расчете налога не могут учесть пенсионных взносов больше, чем было начислено за налоговый (отчетный) период. Поэтому даже если у фирмы есть переплата по взносам, то она не может на всю эту сумму уменьшить налог.

Вывод можно сделать следующий. Как при ЕНВД, так и при "упрощенке" (база - доходы) налог можно уменьшить на сумму тех пенсионных вносов, которые начислены и уплачены за отчетный (налоговый) период.

Е.И.Мещирякова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——