"Главбух", 2005, N 17

КОМПЕНСАЦИЯ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ОТПУСК:

ТОНКОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Если компенсация за неиспользованный отпуск не связана с увольнением сотрудника, то на ее сумму нужно начислить ЕСН. Именно такой вывод недавно сделал Минфин России в своем Письме N 03-05-02-04/127. Давайте разберемся, правомерна ли такая позиция чиновников. А заодно рассмотрим, в каком порядке компенсации за неиспользованный отпуск облагаются другими налогами и взносами.

Чтобы вам было удобно, сведения о том, какие налоги и взносы нужно начислить на сумму компенсации, мы представили в таблице на следующей странице.

В каких случаях полагается компенсация за отпуск

Самый распространенный случай, когда за неиспользованный отпуск выдается денежная компенсация, - это увольнение работника. В такой ситуации работодатель должен выплатить компенсацию за все неиспользованные отпуска независимо от того, сколько лет работник не брал отпуск (ст. 127 Трудового кодекса РФ). При этом право работника на компенсацию не зависит от причины его увольнения.

Но бывает, что администрация по соглашению с работниками компенсирует им часть отпуска и при этом они продолжают работать. Поступить так позволяет ст. 126 Трудового кодекса РФ. Подчеркнем, что замена денежной компенсацией части отпуска в таком случае - это право работодателя, а не его обязанность.

Однако по письменному заявлению работника денежной компенсацией можно заменить лишь часть отпуска, превышающую 28 календарных дней. А вот компенсировать деньгами основной отпуск, полагающийся работнику за текущий год, нельзя.

Кроме того, Трудовой кодекс РФ не уточняет, какую именно часть отпуска сверх 28 календарных дней можно заменить компенсацией. Как разъяснил Минтруд России в своем Письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10, предприятия вправе решать этот вопрос самостоятельно по соглашению с работником. Как нам сообщили в Роструде, не изменилась позиция чиновников и сейчас.

Итак, заменить отпуск денежной компенсацией без увольнения сотрудника по-прежнему можно в двух случаях. Например, когда не использованный в течение года отпуск переносится на следующий год. Поступить так позволяет ст. 124 Трудового кодекса РФ. Скажем, в 2004 г. работник не был в отпуске. Соответственно в 2005 г. его отпуск составит 56 календарных дней, из них за 28 дней прошлогоднего отпуска он может получить компенсацию.

Кроме того, заменить деньгами можно ежегодный дополнительный отпуск сверх 28 календарных дней. Порядок предоставления таких отпусков регулирует ст. 116 Трудового кодекса РФ. Прежде всего, они полагаются сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, сотрудникам с ненормированным рабочим днем, а также работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Предусмотреть дополнительный отпуск для сотрудников организация может и самостоятельно, прописав такую возможность в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте.

Какими же налогами и взносами облагается сумма компенсации? Разберем отдельно случай, когда сотрудник увольняется, и ситуацию, когда компенсация выплачивается без увольнения.

Компенсация в случае увольнения

Налог на прибыль. По общему правилу сумма компенсации за неиспользованный отпуск включается в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Означает ли это, что налог на прибыль уменьшают в том числе и компенсации за неиспользованные дополнительные отпуска?

Рассмотрим два возможных варианта. Если дополнительный отпуск предоставляется сотруднику в соответствии с трудовым законодательством, то проблем не возникает: затраты на выплату компенсации взамен такого отпуска в полном объеме включаются в расходы. Если же работодатель предоставляет его по собственной инициативе на основании коллективного договора и (или) трудовых договоров, ситуация усложняется. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ запрещает учитывать при расчете налога на прибыль расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых работникам по коллективному договору (п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

И на этом основании налоговики полагают, что если организация выплачивает компенсацию за неиспользованные дополнительные отпуска, установленные коллективным или трудовым договором, то порядок налогообложения должен быть таким же, как и при выплате отпускных. То есть сумму компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Стоит ли спорить с чиновниками? На наш взгляд, основания для этого есть. Ведь оплата отпусков и компенсация за них - это все же два разных расхода. И проводить между ними параллели некорректно. А в отношении компенсаций никаких ограничений в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. В то же время сложившейся арбитражной практики по этому вопросу пока нет.

ЕСН и пенсионные взносы. Если работник организации увольняется, начислять ЕСН на сумму компенсации не нужно. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, который прямо указывает на это. Однако такое утверждение в полной мере верно только для компенсаций, выплачиваемых вместо основного отпуска, а также дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством.

Если же дополнительный отпуск предоставляется согласно коллективному договору, вариантов может быть два. В случае если компенсация не отнесена организацией к расходам, уменьшающим налог на прибыль, проблема с ЕСН отпадает сама собой (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Сложнее обстоит дело, когда сумма компенсации включена предприятием в состав расходов на оплату труда. По нашему мнению, и в этом случае она также не будет облагаться ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Ведь в Кодексе не уточняется, какая именно компенсация имеется в виду.

Таким образом, начислять ЕСН на сумму денежной компенсации взамен отпуска не нужно в любом случае. То же самое касается и пенсионных взносов - ведь ими облагаются те же суммы, что и ЕСН.

Налог на доходы физлиц. Выплаты, не облагаемые НДФЛ, поименованы в ст. 217 Налогового кодекса РФ. Среди них и установленные действующим законодательством выплаты работникам при увольнении. Единственным исключением является как раз компенсация за неиспользованный отпуск. Удержать с нее налог прямо обязывает п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Взносы на страхование от несчастных случаев. На какие выплаты не нужно начислять страховые взносы, определяет Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765. Денежная компенсация за неиспользованный отпуск не облагается страховыми взносами от несчастных случаев согласно п. 1 этого Перечня.

Замена отпуска деньгами

Налог на прибыль. Учесть расходы на выплату денежных компенсаций за неиспользованный отпуск при расчете налога на прибыль можно, если она начислена в соответствии с Трудовым кодексом РФ. А, как мы уже отмечали, ст. 126 Кодекса позволяет выплатить компенсацию без увольнения за все дни отпуска сверх 28.

Однако здесь возникает та же проблема, что и при выплате компенсации при увольнении. Если фирма выплачивает компенсацию за неиспользованный дополнительный отпуск, предоставленный по коллективному соглашению, по мнению налоговиков, включить ее в расходы нельзя (п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Впрочем, поспорить можно и в этом случае. Аргумент тот же: пункт Кодекса, на который ссылаются налоговики, говорит о расходах на оплату дополнительных отпусков. Про компенсацию в нем нет ни слова. Если же организация компенсирует сотрудникам основной отпуск за текущий год, включить такие затраты в расходы на оплату труда не получится в любом случае. Дело в том, что подобная компенсация не предусмотрена трудовым законодательством.

ЕСН и пенсионные взносы. Как считают чиновники, если организация компенсирует работнику отпуск, не увольняя его при этом, она должна начислить на сумму компенсации ЕСН (Письмо Минфина России от 24 июня 2005 г. N 03-05-02-04/127). Логика у налоговиков простая: подобная выплата не поименована в пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. То есть вывод чиновников основывается на том, что от уплаты ЕСН освобождаются только те выплаты, которые прямо упомянуты в Кодексе. Однако это совсем не так.

По нашему мнению, компенсация за неиспользованный отпуск не облагается ЕСН независимо от того, уволен сотрудник или нет, а также от того, вместо какого отпуска - основного или дополнительного - работник получает деньги. Дело в том, что выплата за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, установлена трудовым законодательством РФ, а именно ст. 126 Трудового кодекса РФ. Следовательно, на такую компенсацию также распространяется действие пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. На стороне фирм и арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2005 г. N А26-8327/04-21, ФАС Московского округа от 25 декабря 2003 г. N КА-А40/10704-03 и ФАС Уральского округа от 8 июня 2004 г. N Ф09-2284/04-АК). То же самое можно сказать и про пенсионные взносы.

Однако следует иметь в виду, что свое право не платить ЕСН и пенсионные взносы с суммы компенсации, не связанной с увольнением сотрудника, вам скорее всего придется отстаивать в суде.

Если же сумма компенсации не отнесена организацией к расходам, уменьшающим налог на прибыль, платить ЕСН не нужно на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Налог на доходы физлиц. С компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением, нужно заплатить НДФЛ. Это следует из п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ. То есть такая компенсация включается в налоговую базу на общих основаниях. Удержать налог с нее нужно по ставке 13 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев. На наш взгляд, компенсация за неиспользованный отпуск без увольнения не облагается страховыми взносами от несчастных случаев. Поскольку на нее можно распространить п. 1 Перечня необлагаемых выплат, утвержденного Постановлением N 765.

Однако сотрудники отделений ФСС РФ на местах зачастую не согласны с таким мнением и требуют заплатить взносы от несчастных случаев с компенсации без увольнения. Поэтому мы решили выяснить этот вопрос в самом ФСС РФ. И там нас заверили, что любая компенсация за неиспользованный отпуск не облагается взносами от несчастных случаев. То есть и при компенсации, выплачиваемой без увольнения, надо применять п. 1 Перечня.

Пример. Работник ЗАО "Мир" Соколов Б.П. в 2004 г. не использовал полагающийся ему основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. В июле 2005 г. он подал заявление о выплате ему денежной компенсации взамен прошлогоднего отпуска. Директор фирмы принял решение выплатить Соколову компенсацию. При определении суммы компенсации за неиспользованный отпуск в расчетный период включаются апрель, май и июнь 2005 г. Оклад сотрудника за каждый из этих месяцев составил 12 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Мир" рассчитал среднедневной заработок Соколова так:

(12 000 руб. + 12 000 руб. + 12 000 руб.) : 3 мес. : 29,6 дн. = 405,41 руб.

Таким образом, сумма компенсации за неиспользованный отпуск будет равна 11 351,48 руб. (405,41 руб. х 28 дн.). Предположим, что права на вычеты по НДФЛ Соколов не имеет. Сумма налога составит:

11 351,48 руб. х 13% = 1476 руб.

Сумма компенсации в полном объеме уменьшит налогооблагаемую прибыль фирмы как расходы на оплату труда. ЕСН, пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев бухгалтер ЗАО "Мир" принял решение не начислять.

Налоги, которые уплачиваются с компенсаций за неиспользованный отпуск

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Компенсация Налог на НДФЛ ЕСН и взносы Страховые взносы

прибыль на обязательное на обязательное

пенсионное страхование от

страхование несчастных случаев

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При увольнении работника

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

За + + - -

неиспользованный (п. 8 ст. 255 (пп. 2 п. 1 (п. 1 Перечня,

основной отпуск НК РФ) ст. 238 НК РФ) утвержденного

Постановлением

Правительства РФ

от 7 июля 1999 г.

N 765)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

За + + - -

неиспользованный (п. 8 ст. 255 (пп. 2 п. 1 (п. 1 Перечня)

дополнительный НК РФ) ст. 238 НК РФ)

отпуск,

полагающийся в

соответствии с

трудовым

законодательством

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

За +/- + - -

неиспользованный (пп. 2 п. 1 (п. 1 Перечня)

дополнительный ст. 238 НК РФ

отпуск, либо п. 3

полагающийся в ст. 236 НК РФ)

соответствии с

коллективным

договором

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Без увольнения работника (по взаимному соглашению сторон)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

За + + +/- -

неиспользованный (п. 8 ст. 255 (п. 1 Перечня)

основной отпуск НК РФ)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

За + + +/- -

неиспользованный (п. 8 ст. 255 (п. 1 Перечня)

дополнительный НК РФ)

отпуск,

полагающийся в

соответствии с

трудовым

законодательством

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

За +/- + +/- -

неиспользованный если такая (п. 1 Перечня)

дополнительный выплата

отпуск, уменьшает

полагающийся в налог на

соответствии с прибыль;

коллективным -

договором если сумма

компенсации не

включается в

расходы

(п. 3 ст. 236

НК РФ)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обозначения:

"+" - налоги и страховые взносы начисляются;

"-" - не начисляются;

"+/-" - вопрос является спорным.

Примечание. Мнение специалиста

Компенсация взамен отпуска не облагается

страховыми взносами в любом случае

Орлова Галина Алексеевна, заместитель руководителя департамента правового обеспечения ФСС РФ

- Действительно, в п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, в том числе упомянута и компенсация за неиспользованный отпуск. Причем формулировка этого пункта вовсе не означает, что страховыми взносами не облагается только компенсация, выплачиваемая при увольнении. Распространить его действие можно и на компенсации, не связанные с уходом сотрудников. То есть в этом случае должен применяться одинаковый подход: если деньги, получаемые вместо отпуска при увольнении, не облагаются страховыми взносами, точно так же их не нужно начислять и в ситуации, когда выплата компенсации с увольнением не связана. Ведь и в том и другом случае название у этой выплаты одно - компенсация за неиспользованный отпуск. Независимо от того, увольняется сотрудник или продолжает работать.

М.А.Семенов

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——