"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 9

ИЗМЕНЕНИЕ ГЛАВЫ 26.2 НК РФ

"УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ".

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОТ 21 ИЮЛЯ 2005 Г. N 101-ФЗ

Наконец-то вышел в свет так долго ожидаемый налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, установленные гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), законодательный акт, вносящий ряд существенных изменений и дополнений и устраняющий большинство противоречий, разночтений и неясностей, содержащихся в действовавших до этого момента законодательных и нормативных актах РФ, касающихся применения данных специальных налоговых режимов.

Речь идет о принятом Государственной Думой 08.07.2005, одобренном Советом Федерации 13.07.2005 и подписанном Президентом Российской Федерации В.В. Путиным 21.07.2005 Федеральном законе N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

Прежде всего необходимо отметить, что в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ данный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования ("Российская газета", N 161, 26.07.2005), за исключением ст. ст. 1 и 4 названного Федерального закона, которые вступают в силу с 1 января 2006 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Учитывая особый порядок вступления в силу отдельных статей Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, необходимо отметить следующее:

- ст. ст. 2 и 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ устанавливается, что по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона отменяются не успевшие вступить в силу изменения, внесенные соответствующими федеральными законами в части первую и вторую НК РФ, касающиеся применения специальных налоговых режимов, установленных гл. 26.2 и 26.3 НК РФ (изменения должны были вступить в силу с 01.01.2006);

- ст. ст. 1 и 4 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ устанавливается новая редакция гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, вступающая в силу с 01.01.2006.

Итак, что же нового привнес Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ в части применения упрощенной системы налогообложения, какие плюсы и минусы он в себе содержит?

Прежде всего необходимо отметить, что изменениям подверглись практически все статьи гл. 26.2 НК РФ. Исключение составили только четыре статьи, а именно: ст. 346.19 НК РФ "Налоговый период. Отчетный период", ст. 346.20 НК РФ "Налоговые ставки", ст. 346.22 НК РФ "Зачисление сумм налога" и ст. 346.23 НК РФ "Налоговая декларация". При этом ряд изменений носит сенсационный характер.

Изменение объекта налогообложения

Первой сенсацией, связанной с выходом Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, явилась заложенная в п. 3 ст. 5 названного Федерального закона норма, согласно которой налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г.

Таким образом, не прошло и трех лет со дня введения на территории РФ специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, предусмотренной гл. 26.2 НК РФ (Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ), как законодатели наконец-то устранили несправедливость по отношению к данной категории налогоплательщиков, большинство из которых именно в силу несогласованности действий законодателей вынуждены были "выбрать" в качестве объекта налогообложения доходы.

Автор искренне рад за них и одновременно обращает особое внимание налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2003 и выбравших объектом налогообложения доходы, на то, что предусмотренная п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ норма носит разовый характер и содержит конкретные сроки уведомления налоговых органов о принятом ими решении об изменении с 01.01.2006 объекта налогообложения - не позднее 20.12.2005.

Второй сенсацией, связанной с выходом Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ и, по мнению автора, непосредственно связанной с первой, явилась новая редакция п. 2 ст. 346.14 НК РФ в части появления у налогоплательщиков возможности смены объекта налогообложения в период применения упрощенной системы налогообложения.

Согласно действующей редакции второго предложения п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения, и это, по мнению автора, вполне логично и увязано со всеми статьями гл. 26.2 НК РФ. Новой редакцией второго предложения п. 2 ст. 346.14 НК РФ, предусмотренной п. 4 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вступающей в силу с 01.01.2006, установлено, что объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

При этом надо добавить, что п. 4 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено также, что п. 2 ст. 346.14 НК РФ после слов "самим налогоплательщиком" дополнен словами "за исключением случая, предусмотренного п. 3 настоящей статьи", а сама ст. 346.14 НК РФ дополнена п. 3 следующего содержания: "3. Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов".

Таким образом, помимо появления у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, возможности смены объекта налогообложения по истечении трех лет с начала ее применения, новой редакцией ст. 346.14 НК РФ, вступающей в силу с 01.01.2006, выделена категория налогоплательщиков, а именно налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, которым в случае применения ими упрощенной системы налогообложения устанавливаются в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом необходимо отметить, что ни одна статья новой редакции гл. 26.2 НК РФ не содержит порядка, формы и сроков подачи уведомлений налоговых органов о принятых налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, решениях о смене объекта налогообложения и последующих действиях таких налогоплательщиков, связанных с этим обстоятельством.

Неясно, например, как осуществлять налоговый учет затрат по приобретению основных средств, приобретенных как до, так и после перехода на упрощенную систему налогообложения, если в период их приобретения использовался объект налогообложения - доходы, а потом объект поменялся; как учесть убытки, связанные в том числе с необходимостью уплаты минимального налога; как вести налоговый учет оплаченных, но не учтенных для целей налогообложения единым налогом затрат в период невозможности их учета в связи с выбранным объектом налогообложения и т.д.

Учитывая, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, нарастающим итогом с начала налогового периода, ясно пока только одно: объект налогообложения может меняться только с начала календарного года и при условии соблюдения сроков применения упрощенной системы налогообложения (по истечении трех лет с начала ее применения). Однако и этот вывод в новой редакции гл. 26.2 НК РФ не нашел своего отражения.

Не следует забывать также о том, что ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ вступает в силу только с 01.01.2006, а также о том, что в п. 3 ст. 5 названного Федерального закона выделена группа налогоплательщиков, имеющих право изменить объект налогообложения с 01.01.2006. Следовательно, остальные, не вошедшие в указанную группу налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, смогут осуществить процедуру смены объекта налогообложения при условии соблюдения сроков применения упрощенной системы налогообложения (по истечении трех лет с начала ее применения) не ранее, чем с 01.01.2007.

Таким образом, новая редакция п. 2 ст. 346.14 НК РФ в части появившейся возможности смены объекта налогообложения подлежит, по мнению автора, значительной доработке в целях увязки с другими статьями гл. 26.2 НК РФ либо отмене вовсе.

Упрощенная система налогообложения на основе патента

для предпринимателей

Третьей сенсацией, связанной с выходом Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ и, по мнению автора, абсолютно никем не ожидаемой, явилось предусмотренное п. 12 ст. 1 названного Федерального закона дополнение гл. 26.2 НК РФ новой ст. 346.25.1 "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента".

Вот уж, можно сказать, законодатели постарались на славу.

Сумели практически связать воедино упрощенную систему налогообложения, применявшуюся на территории РФ до 01.01.2003 в соответствии с Федеральным законом РФ от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусмотренную гл. 26.3 НК РФ, и упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл. 26.2 НК РФ.

По мнению автора, излишняя загруженность различными терминами, определениями и условиями применения тех или иных норм налогового законодательства приводит исключительно к их непониманию как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны финансовых и налоговых органов и, как следствие, к злоупотреблениям.

Учитывая название новой статьи, а также неожиданность ее появления и принимая во внимание, например, количество видов деятельности, установленных п. 2 новой статьи (всего их 58 видов), осуществление которых позволяет индивидуальным предпринимателям применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, по мнению автора, становится очевидным, что простым упоминанием об этом нововведении ограничиться нельзя.

Данная статья требует особого комментария и разъяснений по порядку ее применения, особенно в связи с применением большинством индивидуальных предпринимателей уже знакомой им упрощенной системы налогообложения, предусмотренной гл. 26.2 НК РФ без учета данного дополнения.

В данном же разделе настоящей статьи необходимо лишь отметить, что согласно п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации. При этом законами субъектов Российской Федерации определяются конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных п. 2 настоящей статьи), по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Таким образом, положениями ст. 346.25.1 НК РФ должны озадачиться не только налогоплательщики и налоговые органы, но и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Остается только надеяться, что к 01.01.2006 - дате вступления в силу ст. 346.25.1 НК РФ - появится хоть какая-то определенность в порядке применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента.

* * *

Теперь, после ознакомления с сенсационными новостями в части изменений, касающихся применения упрощенной системы налогообложения, обратимся к остальным изменениям, в том числе и к простым, так называемым техническим доработкам гл. 26.2 НК РФ, примером которых могут служить изменения в ст. 346.11 НК РФ, предусмотренные п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, и к целому ряду очень важных изменений.

По мнению автора, простые изменения не требуют подробного изложения. В связи с этим в данном материале они не описываются.

Итак, начнем по порядку.

Об изменениях в статье 346.12 НК РФ, предусмотренных

п. 2 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ

Прежде всего необходимо отметить, что изменениям не подвергся только п. 1 ст. 346.12 НК РФ, которым определяется само понятие налогоплательщика единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Все остальные пункты ст. 346.12 НК РФ претерпели значительные изменения. В связи с этим необходимо подробно разобраться с каждым из них.

Для удобства восприятия все изменения, предусмотренные п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, разбиты автором на три группы, по числу пунктов ст. 346.12 НК РФ, подвергшихся изменениям, в каждой группе выделены наиболее значимые.

Предельный размер доходов организации, ограничивающий право

организации перейти на упрощенную систему налогообложения

Подпунктом "а" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено, что в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающем ограничение на право применения упрощенной системы налогообложения для организаций, предусмотрены следующие очень важные, по мнению автора, изменения: слова "доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превысил 11 млн рублей (без учета налога на добавленную стоимость)" заменены словами "доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 15 млн рублей".

Указанными изменениями норма п. 2 ст. 346.12 НК РФ расширена как в части определения величины предельного размера доходов организации, ограничивающей право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, с 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость) до 15 млн руб., так и в части определения дохода с целью соблюдения организациями, изъявившими желание перейти на упрощенную систему налогообложения, ограничений по его предельному размеру.

Следует обратить внимание на то, что величина предельного размера доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ, составляющая 15 млн руб., также не включает в себя НДС. Данное положение вытекает из самой нормы п. 1 ст. 248 НК РФ, в соответствии с которой при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В части определения дохода с целью соблюдения организациями, изъявившими желание перейти на упрощенную систему налогообложения, ограничений по его предельному размеру необходимо отметить следующее. В действующей редакции п. 2 ст. 346.12 НК РФ для определения величины предельного размера доходов организации, ограничивающей право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, учитывается исключительно доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ. В новой редакции для этих целей учитываются доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ. При этом необходимо иметь в виду, что п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

- величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право перехода организации на упрощенную систему налогообложения, на увеличение которой надеялись все налогоплательщики, раздумывающие о таком переходе, возрастет с 01.01.2006 очень незначительно;

- данное изменение нормы п. 2 ст. 346.12 НК РФ не приведет к резкому увеличению числа налогоплательщиков, изъявивших желание перейти на применение упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, необходимо отметить, что ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ вступает в силу в целом, без каких-либо исключений, только с 01.01.2006. Значит, эта норма сегодня не работает. Для работы описываемой нормы пп. "а" п. 2 ст. 1 названного Федерального закона, по мнению автора, следовало бы установить дату ее вступления по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ. Однако законодатели этого не предусмотрели. Следовательно, налогоплательщикам, изъявившим желание перейти на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2006, необходимо учитывать, что на них будет распространяться действующая сегодня редакция п. 2 ст. 346.12 НК РФ. Иными словами, организация будет иметь право перейти на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2006, если по итогам девяти месяцев 2005 г. доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превысит 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость).

Пункт 2 ст. 346.12 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации".

Данные дополнения, по мнению автора, не требуют комментариев и приветствуются всеми. Единственное замечание - это дата вступления их в силу. То есть на сегодняшний день эта норма не работает.

Впервые она может быть применена только при подаче заявлений о переходе на упрощенную систему с 01.01.2007. Конечно, данный вывод имеет место только при условии, что законодатели не внесут каких-либо изменений в период с 01.10.2005 по 30.11.2005, то есть в период заявительной кампании о переходе на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2006, в части вступления указанной нормы в силу.

Кто не может применять упрощенную систему налогообложения

Подпунктом "б" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено, что п. 3 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающий перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, также претерпел существенные изменения.

Подпункт 10 вместо существующей редакции: "10) нотариусы, занимающиеся частной практикой" изложен в следующей редакции: "10) частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований". Кроме того, п. 3 ст. 346.12 НК РФ дополнен пп. 17 и 18 следующего содержания: "17) бюджетные учреждения; 18) иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации".

Таким образом, предусмотренными пп. "б" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ изменениями расширен перечень налогоплательщиков, которые, так же как и внесенные ранее в указанный перечень лица, будут не вправе с 01.01.2006 применять упрощенную систему налогообложения.

В указанный перечень дополнительно включены следующие налогоплательщики:

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.

При этом механизм перехода с 01.01.2006 с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения, в связи с утратой ими права на применение упрощенной системы налогообложения, для данной категории налогоплательщиков предусмотрен новой редакцией п. п. 4 и 5 ст. 346.13 НК РФ.

В пп. 11 исключены слова "и индивидуальные предприниматели". Данное изменение носит технический характер и приводит в соответствие действующие на дату принятия Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ нормы НК РФ.

В пп. 14 исключено слово "непосредственного".

Согласно новой редакции первого предложения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения "организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%".

По мнению автора, данные изменения не внесли никакой определенности в решение определения понятия "доля участия других организаций". В связи с этим в практике применения данной нормы гл. 26.2 НК РФ неизбежны все те же споры между налогоплательщиками, налоговыми и судебными органами.

Автор считает, что логичнее и правильнее было бы, если данное понятие в указанной норме гл. 26.2 НК РФ было бы конкретизировано. Например, так же как в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", а именно как доля участия других организаций в уставном капитале коммерческой организации.

Некоммерческие организации могут применять

упрощенную систему налогообложения

Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ после слов "данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%" дополнен словами "на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом".

Указанными изменениями, в отличие от описанных выше изменений, сняты многочисленные споры между налогоплательщиками, являющимися некоммерческими организациями, налоговыми и судебными органами. Теперь ограничение на применение упрощенной системы налогообложения, установленное пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не является препятствием для ее применения некоммерческими организациями и, соответственно, должно приветствоваться данной категорией налогоплательщиков.

По данным бухгалтерского и налогового...

Подпункт 16 после слова "рублей" дополнен словами: "В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса".

Согласно новой редакции пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения "организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса".

Данное уточнение очень важно. Однако законодатели объединили в одно целое две различные системы учета: бухгалтерского и налогового.

По мнению автора, для реализации нормы, заложенной в первом предложении новой редакции пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, было бы проще и правильнее в целях определения остаточной стоимости основных средств по правилам бухгалтерского учета не учитывать объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу. Такая норма предусмотрена п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В этом случае в новой редакции указанной нормы сохранилось бы единообразие учета основных средств с целью определения их остаточной стоимости по правилам бухгалтерского учета.

Совмещаем два режима

Подпунктом "в" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено, что в п. 4 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающей порядок совмещения двух специальных налоговых режимов, предусмотренных гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, также произошли изменения, а именно в п. 4 исключены слова "размеру дохода от реализации".

Казалось бы, это столь незначительное изменение.

Однако на самом деле оно очень важное, так как в связи с его принятием устраняются все разногласия, разночтения и толкования в части возможности совмещения налогоплательщиками указанных специальных налоговых режимов, а также сохраняется порядок учета показателей результатов финансово-хозяйственной деятельности для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установленный гл. 26.2 НК РФ.

Для осознания важности данного изменения необходимо напомнить, что п. 4 введен в ст. 346.12 НК РФ только после выхода Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ. Содержащаяся в п. 4 ст. 346.12 НК РФ норма начала действовать с 01.01.2004. Этим же Законом был признан утратившим силу пп. 12 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, которым устанавливался запрет на применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.

Кроме того, необходимо напомнить следующее:

- нормой п. 4 ст. 346.12 НК РФ заложен принцип определения права на переход на упрощенную систему налогообложения именно на стадии определения этого права;

- в гл. 26.3 НК РФ заложен принцип "вмененности дохода" и, соответственно, уплаты единого налога на этот доход независимо от реально полученных доходов налогоплательщиков от осуществления деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход;

- глава 26.2 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков, получивших право и, соответственно, применяющих упрощенную систему налогообложения, одновременно уплачивающих единый налог на вмененный доход, вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на основании книги учета доходов и расходов, отражая в этой же книге учета доходов и расходов показатели осуществляемой налогоплательщиком деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход;

- нормой п. 4 ст. 346.13 НК РФ заложены ограничения по размеру полученного налогоплательщиком по итогам налогового (отчетного) периода дохода (не более 15 млн руб.) и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (не более 100 млн руб.), превышение которых налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, приводит такого налогоплательщика к переходу на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Несмотря на приведенные выше аргументы и нормы НК РФ, сразу же после вступления в силу п. 4 ст. 346.12 НК РФ появился целый ряд писем МНС России, Минфина России и впоследствии ФНС России, обязывающих налогоплательщиков, совмещающих два специальных налоговых режима, учитывать в целях соблюдения ограничения на применение упрощенной системы налогообложения по размеру полученных доходов за отчетный (налоговый) период, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, все полученные налогоплательщиком доходы независимо от того, что по отдельным осуществляемым налогоплательщиком видам деятельности уплачивается единый налог на вмененный доход.

Это, естественно, вызывало непонимание и противодействие со стороны налогоплательщиков, однако не освобождало их от необходимости исполнения требований финансовых и налоговых органов либо обращений в судебные инстанции.

Новая редакция п. 4 ст. 346.12 НК РФ расставила все необходимые акценты, устранила все разногласия, разночтения и толкования различных финансовых и налоговых органов в части установления ограничений, связанных с совмещением налогоплательщиками специальных налоговых режимов, предусмотренных гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, и автоматически отменила требования финансовых и налоговых органов об учете в целях соблюдения ограничения на применение упрощенной системы налогообложения по размеру полученных доходов за отчетный (налоговый) период, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, всех полученных налогоплательщиком доходов независимо от того, что по отдельным осуществляемым налогоплательщиком видам деятельности им уплачивается единый налог на вмененный доход.

Автору остается только порадоваться за таких налогоплательщиков. Однако при этом необходимо отметить, что эта норма на сегодня также не работает. Срок вступления ее в силу - 01.01.2006. Ждать осталось недолго.

Об изменениях в статье 346.13 НК РФ, предусмотренных

п. 3 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ

В ст. 346.13 НК РФ, так же как и в ст. 346.12 НК РФ, неизменным остался только п. 1 статьи, определяющий порядок перехода с общего режима на упрощенную систему налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание осуществить такой переход.

В трех пунктах ст. 346.13 НК РФ, а именно в п. п. 3, 6 и 7 ст. 346.13 НК РФ, изменения просты, носят технический характер и сводятся исключительно к замене в указанных пунктах слова "общий" словом "иной".

Все остальные изменения, предусмотренные п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, очень существенны. В связи с этим они, так же как и в предыдущем случае, разбиты автором на три группы (2.1, 2.2 и 2.3) и в каждой группе выделены наиболее важные.

Переход на упрощенную систему вновь созданных организаций

Подпунктом "а" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрена замена действующей редакции п. 2 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающего порядок перехода на упрощенную систему налогообложения для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, на новую редакцию следующего содержания: "2. Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход".

Из текста новой редакции п. 2 ст. 346.13 НК РФ следуют следующие выводы:

- указанными изменениями упорядочена процедура перехода на упрощенную систему налогообложения вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. В связи с этим снято огромное количество жалоб налогоплательщиков на действия налоговых органов, отказывающих налогоплательщикам в праве применения ими упрощенной системы налогообложения вследствие нарушения такими налогоплательщиками действующей на сегодня нормы п. 2 ст. 346.13 НК РФ, а именно вследствие несоблюдения одновременности подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения и подачи заявления о постановке на учет в налоговых органах или, как это следовало из разъяснений МНС России, вследствие несоблюдения одновременности подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения и пакета документов на государственную регистрацию;

- по мнению автора, эти изменения следовало внести в гл. 26.2 НК РФ гораздо раньше, сразу же после вступления в силу Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ, то есть с 01.01.2004. Остается только порадоваться, что хоть и поздно, но они все-таки нашли свое отражение в указанной норме гл. 26.2 НК РФ;

- указанными изменениями введен особый порядок перехода на упрощенную систему налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход. При этом согласно изменениям такие налогоплательщики вправе применять упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Автор затрудняется прокомментировать данную норму.

Определить, хорошая она или плохая, правильная или нет, можно только спустя некоторое время, получив какие-либо результаты в ходе применения ее на практике.

Ограничения на применение упрощенной системы

налогообложения по размеру полученного дохода

Подпунктом "в" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрены существенные изменения п. 4 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающего ограничения на применение упрощенной системы налогообложения по размеру полученного налогоплательщиком по итогам отчетного (налогового) периода дохода, в том числе:

замена действующей редакции абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ на новую редакцию следующего содержания: "4. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям";

замена в абз. 2 слов "общий режим налогообложения" в соответствующем падеже словами "иной режим налогообложения" в соответствующем падеже;

п. 4 ст. 346.13 НК РФ дополнен новым абзацем следующего содержания: "Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, в соответствии с которой налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор в порядке, предусмотренном п. 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса".

Учитывая такое количество изменений, вносимых в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, для нормального их восприятия и оценки, новая редакция п. 4 ст. 346.13 НК РФ приведена в данной статье ниже по тексту целиком, с учетом всех изменений.

"4. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, в соответствии с которой налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор в порядке, предусмотренном п. 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса".

Выводы

Из сравнения текстов действующей сегодня и новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ следует четыре важных вывода.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Вывод N 1                                                   |
   |  Самым  важным   изменением  п. 4 ст. 346.13 НК  РФ,   учитывая|
   |название   ст. 346.13 НК  РФ   "Порядок  и  условия   начала   и|
   |прекращения  применения  упрощенной   системы  налогообложения",|
   |является введение в текст новой редакции слов "и (или) в течение|
   |отчетного   (налогового)    периода    допущено   несоответствие|
   |требованиям,   установленным  п. 3 и 4 статьи 346.12  настоящего|
   |Кодекса".                                                       |
   |  Данными  изменениями  узаконены  принимаемые  ранее налоговыми|
   |органами  на  местах в  соответствии с  указаниями  финансовых и|
   |вышестоящих   налоговых   органов   не   соответствующие  нормам|
   |действующей  редакции  гл. 26.2 НК  РФ  решения об  утрате права|
   |применения      налогоплательщиками      упрощенной      системы|
   |налогообложения    при   наступлении   случаев    несоответствия|
   |требованиям, поименованным в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Вывод N 2                                                   |
   |  Из  текста  новой  редакции   п. 4 ст. 346.13 НК  РФ  выведено|
   |ограничение  по   остаточной   стоимости   основных   средств  и|
   |нематериальных активов. При  этом, однако,  не следует забывать,|
   |что отслеживать  размер остаточной стоимости  основных средств и|
   |нематериальных активов в соответствии с правилами бухгалтерского|
   |учета все равно  придется.  И в случае, если  размер  остаточной|
   |стоимости   основных    средств   и    нематериальных    активов|
   |налогоплательщика  превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик|
   |перестанет отвечать  требованиям пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и,|
   |следовательно, в соответствии с описанной выше нормой утратит   |
   |право применения упрощенной системы налогообложения.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Вывод N 3                                                   |
   |  Указанными изменениями норма  п. 4 ст. 346.13 НК РФ  расширена|
   |как  в  части определения величины  предельного размера  доходов|
   |налогоплательщика, превышение  которой приводит к  утрате  права|
   |применения упрощенной  системы налогообложения, с 15 млн руб. до|
   |20  млн руб.,  так  и  в  части  определения   доходов  с  целью|
   |соблюдения налогоплательщиками данного ограничения.             |
   |  Теперь для соблюдения  ограничения на  применение   упрощенной|
   |системы  налогообложения  по  размеру   дохода,   установленного|
   |нормой п. 4 ст. 346.13 НК РФ, должны учитывать  не только доходы|
   |налогоплательщика,     определяемые     в    соответствии     со|
   |ст. 346.15 НК РФ,  но и доходы,  определяемые  в соответствии с |
   |пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.                                |
   |  Таким  образом,  указанными  изменениями   установлен   четкий|
   |порядок  определения  доходов   налогоплательщиков   и  увеличен|
   |предельный   размер    этих   доходов    с    целью   соблюдения|
   |налогоплательщиками     ограничения    по    размеру    доходов,|
   |установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ для  дальнейшего применения|
   |упрощенной системы налогообложения.                             |
   |  Такие изменения можно только приветствовать.                  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Вывод N 4                                                   |
   |  Новой редакцией п. 4 ст. 346.12 НК РФ предусмотрена индексация|
   |на  коэффициент—дефлятор  величины  предельного  размера доходов|
   |налогоплательщика,  в соответствии  с  которой  налогоплательщик|
   |вправе  применять упрощенную систему налогообложения, в порядке,|
   |предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.                          |
   |  Указанные изменения, по мнению автора, не требуют комментариев|
   |и также могут только приветствоваться всеми.                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Т.М.Ухина

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——