"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 9

НДС СТАНОВИТСЯ ВСЕ СОВЕРШЕННЕЕ

(ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОТ 22.07.2005 N 119-ФЗ:

КНУТЫ И ПРЯНИКИ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА)

Продолжается дальнейшее совершенствование гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса (далее - НК РФ), и появление Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) заставит некоторых налогоплательщиков внести коррективы в свою деятельность.

Новые положения гл. 21 НК РФ вступают в силу с 1 января 2006 г., за исключением отдельных положений, которые вступают в силу с 1 января 2007 г.

Изменений много, они касаются и иностранных организаций, и простых товариществ, и экспортеров, и квартальных плательщиков НДС, но сейчас мы рассмотрим те изменения, которые, так или иначе, задевают основную часть налогоплательщиков.

Если вы не желаете платить НДС

Тогда вам будут весьма кстати поправки, внесенные в ст. 145 НК РФ. Теперь организации и индивидуальные предприниматели, желающие получить освобождение от уплаты НДС, имеют на это право, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности не один, а два миллиона рублей. Порядок освобождения не изменился.

Может возникнуть вопрос: а будут ли учитываться при подсчете данные о выручке за три последних месяца 2005 г.? Кодекс этого не запрещает. Никаких переходных положений не предусмотрено, из чего можно сделать вывод, что уже после Нового года "новоприбывшие" кандидаты на право освободиться от уплаты НДС могут заняться подсчетами выручки за три предшествующих месяца.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Какой статьей Закона N 119—ФЗ|         В какую статью НК        |
   |      внесены изменения      |         внесены изменения        |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 2 ст. 1                |Пункт 1 ст. 145                   |
   |                             |Абзац 3 п. 4 ст. 145              |
   |                             |Абзац 1 п. 5 ст. 145              |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Для желающих платить НДС ежеквартально

Более либеральными стали правила и для тех, кто платит НДС ежеквартально. С 2006 г. налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 млн руб., вправе уплачивать налог ежеквартально. Таким образом, предельная сумма выручки выросла в 2 раза. Соответственно, декларация также будет представляться ежеквартально.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Какой статьей Закона N 119—ФЗ|         В какую статью НК        |
   |      внесены изменения      |         внесены изменения        |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 23 ст. 1               |Пункт 6 ст. 174                   |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Нелишне помнить при этом, что ежеквартальная уплата НДС является не обязанностью, а правом налогоплательщика и он может при желании уплачивать НДС ежемесячно.

Операции, не облагаемые НДС: в перечень включена реализация

черных и цветных металлов и реализация товаров

в рекламных целях

Перечень операций, не облагаемых НДС, претерпел изменения: в числе прочих изменений - включение двух новых подпунктов. Со следующего года не облагаются НДС реализация цветных металлов и передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. С одной стороны, многим предприятиям есть чему порадоваться: ведь до принятия этих изменений передача даже авторучки с логотипом фирмы облагалась НДС. Но есть и обратная сторона: осуществление операций, облагаемых НДС и не облагаемых НДС, приводит к необходимости ведения раздельного учета. Может сложиться интересная ситуация: фирма закупила 500 ручек, 450 она раздала (операция, не облагаемая НДС), 50 остались в фирме в виде канцтоваров, то есть имели место управленческие расходы. Соответственно, 90% "входного" НДС должны быть отнесены на стоимость актива в соответствии с положениями ст. 170 НК РФ, а 10% "входного" НДС по управленческим расходам должны быть разделены пропорционально операциям, облагаемым НДС и не облагаемым НДС. Соответственно, по-разному должна формироваться и стоимость таких активов. И это при том, что фирма может не знать заранее, какую часть активов она будет раздавать в качестве рекламной приманки. Думается, бухгалтера такая перспектива вряд ли приведет в восторг. Но стоит вспомнить, что фирма может и отказаться от такого подарка. Ведь дополнение в виде этих двух подпунктов внесено в п. 3 ст. 149 НК РФ. А п. 5 ст. 149 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения от налогообложения на срок не менее одного года, представив соответствующее заявление в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Какой статьей Закона N 119—ФЗ|         В какую статью НК        |
   |      внесены изменения      |         внесены изменения        |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 4 ст. 1                |В п. 3 ст. 149 включен пп. 24     |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 4 ст. 1                |В п. 3 ст. 149 включен пп. 25     |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Восстановление НДС: было - в письмах, стало - в Кодексе

Кажется, заканчиваются споры, связанные с восстановлением НДС. Как известно, требования налоговых инспекторов восстановить ранее правомерно принятый к вычету налог порой наталкивались на упорное сопротивление фирм, причем суды поддерживали налогоплательщика. Это было совершенно правильно, ведь восстановление являлось обязательной процедурой только для тех налогоплательщиков, которые получали освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Теперь ситуация изменилась. Налогоплательщику придется восстанавливать НДС, но теперь процедура описана более внятно: наконец-то сказано, куда все-таки отнести восстановленный налог.

Итак, восстановление НДС будет производиться в следующих случаях:

- при передаче имущества в уставный капитал (в дальнейшем подлежат вычету у принимающей организации);

- при переходе на спецрежимы (кроме единого сельскохозяйственного налога);

- при использовании для операций, не подлежащих налогообложению;

- при использовании для операций по производству или реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- при приобретении товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- при передаче правопреемнику при реорганизации.

В общем случае восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости (разумеется, бухгалтерской) без учета переоценки.

Во всех случаях, кроме передачи актива в уставный капитал, сумма восстановленного НДС не включается в стоимость активов, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Какой статьей Закона N 119—ФЗ|         В какую статью НК        |
   |      внесены изменения      |         внесены изменения        |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 19 ст. 1               |Подпункт 4 п. 2 ст. 174 изложен в |
   |                             |новой редакции                    |
   |                             |Пункт 3 ст. 170 изложен в новой   |
   |                             |редакции                          |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Отгрузка или... аванс

То, чего так опасались многие налогоплательщики, свершилось. Скоро умрет многими любимый способ определения налоговой базы "по оплате". Кардинально переписана ст. 167 НК РФ. Теперь она называется "Момент определения налоговой базы" и начинается следующим образом: "В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы... является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав".

Таким образом, закончилась не только эпоха НДС "по оплате", закончились и споры по поводу НДС с авансов. Теперь сомнений нет: НДС с авансов - это норма Налогового кодекса.

Итак, в общем случае право выбора отсутствует. Но есть кое-кто, у кого оно еще сохраняется. Так, статья дополнена пунктами, где сказано, что, если у налогоплательщика длительность производственного цикла составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ) и такой налогоплательщик получил аванс, он вправе установить момент определения налоговой базы как день отгрузки при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам). Естественно, разделить следует операции по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и другие операции. Но это еще не все. Претендент на такой вариант определения налогооблагаемой базы должен вместе с налоговой декларацией представить в налоговые органы контракт с покупателем и документ, подтверждающий длительность производственного цикла, выданный уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Между прочим, с 2007 г. начнет действовать следующее правило: при расчетах неденежными средствами (бартер, взаимозачет, расчеты ценными бумагами) сумма НДС перечисляется платежным поручением, то есть "живыми" деньгами. Такое правило внесено в ст. 168 НК РФ.

Но, как известно, нет худа без добра. Теперь для того, чтобы произвести вычет НДС, не нужно подтверждение факта оплаты: из п. 2 ст. 171 исключена фраза об уплаченных суммах. Думается, больше всего оценили этот подарок получатели чеков ККТ без выделенной суммы налога: для них теперь проблемы останутся в прошлом.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Какой статьей Закона N 119—ФЗ|         В какую статью НК        |
   |      внесены изменения      |         внесены изменения        |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 16 ст. 1               |Внесены изменения в ст. 167       |
   |                             |Пункт 1 ст. 167 изложен в новой   |
   |                             |редакции                          |
   |                             |В ст. 167 внесены п. п. 13, 14, 15|
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 17 ст. 1               |Пункт 4 ст. 168 дополнен абз. 4   |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 20 ст. 1               |Внесены изменения в п. 2 ст. 171  |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Трудности и радости переходного периода

Чтобы фирмам, работающим "по оплате", было ясно, как им пережить свалившееся на них счастье, в Законе N 119-ФЗ присутствует ст. 2. Вообще-то она нужна и тем, кто работает "по отгрузке": и для них в ней есть кое-что интересное.

Итак, по состоянию на 01.01.2006 налогоплательщики (все!) проводят инвентаризацию задолженности, причем как дебиторской, так и кредиторской.

Те, кто работал "по оплате", все денежные средства, поступающие до 01.01.2008 (то есть в 2006 и 2007 гг.), включают в налогооблагаемую базу. То есть в течение двух лет по прежним сделкам для них как бы продолжается вариант "по оплате". Если до 01.01.2008 оплата не поступила, то все равно в первом налоговом периоде 2008 г. (месяце или квартале) такая задолженность включается в налоговую базу независимо от факта поступления оплаты. Разумеется, при таких условиях будет крайне невыгодно играть в просроченную дебиторскую задолженность, так как три года срока исковой давности никак не будут влиять на базу по НДС. Отсрочка платежа свыше 2008 г. не поможет уменьшить налог.

Правда, в свою очередь, те, кто до 2008 г. не оплатит активы, принятые на учет до 01.01.2006, соответственно имеют право на налоговый вычет также в первом налоговом периоде 2008 г.

Если организация работала (и работает) "по отгрузке", то право на вычет НДС по неоплаченным активам возникает у нее уже в следующем, 2006 г. Если актив был принят к учету до 01.01.2006, то вычет будет производиться в течение первого полугодия 2006 г. равными долями.

Капитальное строительство: обещанного три года ждут

Но ведь дожили же! Свершилось! Те, кто производит строительно-монтажные работы для собственного потребления, не должны теперь ожидать окончания длительных строительных работ.

Пункт 10 ст. 167 НК РФ будет звучать так: "В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода". Так что теперь налогоплательщик будет исчислять НДС с тех сумм, которые он "освоил" в этом периоде. Соответственно, эти же суммы он сможет взять в зачет.

"Входной" НДС теперь также можно брать в зачет в обычном порядке. Наконец-то изменен жестокий п. 5 ст. 172, который ранее догматично предписывал брать НДС по СМР в зачет только после постановки объекта на учет, а "входной" НДС по материалам и подрядным работам - после включения объекта в состав амортизируемого имущества. В новом варианте п. 5 "кивает" на п. 1 этой же ст. 172 НК РФ: дескать, НДС в зачет берется в обычном порядке.

Претерпел изменения также и п. 6 ст. 171 НК РФ. Так, право на вычет НДС по СМР появилось у правопреемника при реорганизации в том случае, если реорганизуемая организация не успела принять к вычету эти суммы. Изменения коснулись и уже упоминаемого восстановления НДС. Если объект в дальнейшем будет использоваться для операций, не облагаемых НДС, налог придется восстановить, да еще и впоследствии 10 лет рассказывать о нем в налоговой декларации. Правда, и в этом случае законодатель поступил гуманно: сумма, подлежащая восстановлению, учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. От восстановления избавлены владельцы судов, космических объектов, полностью самортизированного имущества и имущества, находящегося в эксплуатации более 15 лет.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Какой статьей Закона N 119—ФЗ|         В какую статью НК        |
   |      внесены изменения      |         внесены изменения        |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 16 ст. 1               |Пункт 10 ст. 167 изложен в новой  |
   |                             |редакции                          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 20 ст. 1               |Пункт 6 ст. 171 изложен в новой   |
   |                             |редакции                          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 21 ст. 1               |Пункт 5 ст. 172 изложен в новой   |
   |                             |редакции                          |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Переходные положения

Статьей 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения. Итак, организациям следует иметь в виду следующее.

     
   ————————————————————————————¬       —————————————————————————————¬
   |Суммы НДС, предъявленные   |       |Подлежат вычету по мере     |
   |налогоплательщику          |       |постановки на учет объектов |
   |подрядными организациями   |       |завершенного капитального   |
   |при  проведении            +——————>|строительства или при       |
   |капитального строительства,|       |реализации объекта          |
   |и суммы НДС по товарам     |       |незавершенного капитального |
   |(работам, услугам),        |       |строительства               |
   |приобретенным для          |       L—————————————————————————————
   

¦выполнения строительно- ¦ ¦монтажных работ, не ¦ ¦принятые к вычету до ¦ ¦01.01.2005 ¦ L-------------------------- ————

     
   —————————————————————————————¬      —————————————————————————————¬
   |Суммы НДС, предъявленные    |      |Подлежат вычетам в течение  |
   |налогоплательщику с         |      |2006 г. равными долями по   |
   |01.01.2005 до 01.01.2006    |      |налоговым периодам.         |
   |подрядными организациями при+—————>|В случае принятия объекта   |
   |проведении капитального     |      |завершенного строительства  |
   |строительства и не принятые |      |на учет в 2006 г. или при   |
   |к вычету                    |      |реализации в 2006 г. объекта|
   L—————————————————————————————      |незавершенного строительства|
                                       |суммы НДС, не принятые ранее|
                                       |к вычету, подлежат вычетам  |
                                       |по мере принятия на учет    |
                                       |объекта завершенного        |
                                       |капитального строительства  |
                                       |или при реализации          |
                                       |объекта незавершенного      |
                                       |капитального строительства  |
                                       L—————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————¬       —————————————————————————————¬
   |Суммы НДС, исчисленные     |       |Подлежат вычету по мере     |
   |налогоплательщиком по      |       |постановки на учет объекта с|
   |строительно—монтажным      +——————>|момента, указанного в       |
   |работам для собственного   |       |п. 2 ст. 259 НК РФ. Вычеты  |
   |потребления, выполненным до|       |производятся после уплаты   |
   |01.01.2005                 |       |налога в бюджет             |
   L————————————————————————————       L—————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————¬       —————————————————————————————¬
   |Суммы НДС, не исчисленные  |       |Подлежат исчислению исходя  |
   |по 31.12.2005              |       |из фактических расходов на  |
   |(включительно) по СМР для  +——————>|объем работ, выполненных по |
   |собственного потребления,  |       |31.12.2005 (включительно).  |
   |выполненным с 01.01.2005   |       |Момент определения налоговой|
   L————————————————————————————       |базы — 31.12.2005. При      |
                                       |исчислении суммы НДС вычетам|
                                       |подлежат суммы налога,      |
                                       |предъявленные               |
                                       |налогоплательщику и         |
                                       |уплаченные им по товарам    |
                                       |(работам, услугам),         |
                                       |использованным при          |
                                       |выполнении указанного объема|
                                       |работ. Вычеты производятся  |
                                       |после уплаты в бюджет налога|
                                       |в соответствии со           |
                                       |ст. 173 НК РФ               |
                                       L—————————————————————————————
   

Вам, экспортеры

Законодатель на этот раз оказался очень милостив к экспортерам. Так, они не будут уплачивать НДС с авансов. Тем самым выполнено данное когда-то обещание освободить экспортера от этой нагрузки.

Наконец-то экспортер может подтверждать оплату, произведенную третьим лицом. Правда, он должен представить договор получения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным контрагентом и третьим лицом, осуществившим платеж.

Для того чтобы принять к вычету входной НДС, не нужно будет подавать отдельную декларацию и подтверждать факт подачи пакета документов в налоговую инспекцию. Все проще: вычеты "производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса". То есть собрал документы, определил базу по НДС - появляется право на вычет. Правда, это правило начнет действовать только с 2007 г.

Кроме того, внесены и чисто технические поправки. Так, исключено из текста слово "грузовая" применительно к таможенной декларации и наконец-то внятно сказано, что срок с момента вывоза товара экспортер исчисляет в календарных днях.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Какой статьей Закона N 119—ФЗ|         В какую статью НК        |
   |      внесены изменения      |         внесены изменения        |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 7 ст. 1                |Статья 154 дополнена п. 9         |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 21 ст. 1               |Пункт 3 ст. 172 изложен в новой   |
   |                             |редакции                          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Пункт 14 ст. 1               |Внесены изменения в ст. 165       |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

О.А.Букина

К. э. н.,

аудитор "Аудит-Стандарт",

преподаватель

Московской Школы Экономики

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——