"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 34

ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ В РАМКАХ КАМЕРАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК

Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налоговым органам право истребования документов в рамках камеральных проверок. При этом зачастую между налогоплательщиком и налоговым органом возникают спорные ситуации, связанные с неоднозначной квалификацией некоторых положений Кодекса. Проанализируем ряд решений арбитражных судов по данному вопросу.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требование об их предоставлении должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения.

Как правило, налоговый орган запрашивает дополнительные документы в следующих случаях:

при несоответствии показателей налоговой декларации текущего периода аналогичным показателям предшествующих налоговых периодов;

при несоответствии показателей проверяемой декларации показателям налоговых деклараций по другим налогам.

Кроме того, такие документы, как правило, истребуют при заявлении значительных налоговых вычетов по НДС.

В случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставления их в 5-дневный срок ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность.

Ситуация N 1. Из вынесенного налоговым органом требования о представлении документов не следует, какие конкретно документы являются необходимыми, поэтому привлечение к ответственности за их непредставление является неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2004 N КА-А40/453-04).

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган наложил штраф, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление запрашиваемых документов в установленный п. 1 ст. 93 НК РФ срок. Документы представлены с незначительной (1 день) задержкой.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Налоговый орган считает, что требование о представлении документов содержит конкретный перечень необходимых для налоговой проверки документов. Из ст. 93 НК РФ не следует необходимость указания в требовании конкретных реквизитов документов, истребуемых у налогоплательщика.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Содержание требования о представлении документов не позволяет конкретно определить, какие документы необходимо представлять в налоговый орган.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Таким образом, для применения ответственности за указанное правонарушение необходимо, чтобы в требовании были названы конкретные документы, находящиеся у налогоплательщика.

Суд считает, что содержание требования не позволяет определить, какие конкретно документы и их количество истребовались инспекцией согласно ст. 93 НК РФ. Кроме того, суд учитывает, что некоторые из истребованных налоговым органом документов у налогоплательщика отсутствуют (например, вместо главной книги у налогоплательщика используются оборотно-сальдовые ведомости).

Ситуация N 2. Направленные налогоплательщику требования не содержали конкретного наименования и количества запрашиваемых документов, не уточнена необходимость их истребования. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-939/04-АК).

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган наложил штраф, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ, в связи с несвоевременным представлением документов в установленный п. 1 ст. 93 НК РФ срок.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Документы не представлены в 5-дневный срок. Налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Требование не содержит конкретного перечня истребуемых документов.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков за непредставление в установленный срок налоговому органу истребуемых документов. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что направленные налогоплательщику требования не содержали конкретного наименования и количества запрашиваемых документов, не уточнена необходимость их истребования.

Кроме того, решение о привлечении кооператива к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, размер штрафа определен исходя из количества представленных, а не истребуемых документов.

Таким образом, в действиях налогоплательщика не усматривается состав вменяемого правонарушения, вина налогоплательщика налоговым органом не доказана.

Ситуация N 3. Требование о предоставлении иных документов, не имеющих прямого отношения к цели проверки, нарушает конституционные права налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 N Ф09-3840/03-АК).

СУТЬ СПОРА

При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Организация с данными требованиями не согласилась.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Право налогового органа истребовать у налогоплательщика в ходе камеральной проверки любые документы, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога, закреплено в п. 4 ст. 88 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в ходе камеральной проверки является налоговая отчетность организации, в связи с чем налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями п. 4 ст. 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога (п. п. 1, 4 ст. 88 НК РФ). Это правило полностью корреспондируется с положениями ст. 93 и п. 5 ст. 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.

Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов. При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные п. 4 ст. 88 НК РФ.

Ситуация N 4. Проверять все первичные документы можно только в рамках выездных, а не камеральных проверок (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-939/04-АК).

СУТЬ СПОРА

Налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по НДС. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных деклараций и документов. При ее проведении были истребованы первичные документы. Налогоплательщик представил подлинники истребованных документов, однако налоговый орган их возвратил, поскольку для этого нужны основания, предусмотренные п. 2 ст. 93 и ст. 94 НК РФ. На налогоплательщика наложен штраф в соответствии со ст. 126 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Налогоплательщик привлечен к ответственности за несвоевременное представление запрашиваемых документов.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Действующим законодательством налоговому органу не предоставлено право запрашивать заверенные копии первичных бухгалтерских документов у налогоплательщика при отсутствии ошибок в представленной налоговой декларации. Истребование всех первичных документов в порядке ст. 93 НК РФ превращает камеральные проверки в выездные.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Как указано в п. 1 ст. 82 НК РФ, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, определенных НК РФ.

В п. 1 ст. 87 НК РФ предусмотрено проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков.

Из норм ч. 1 и 2 ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Следовательно, налоговая база определяется налогоплательщиками прежде всего на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налогового учета, а не первичных документов.

Статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (пп. 4 п. 1).

Системное толкование ст. 23 (пп. 4 п. 1), ст. ст. 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречии между сведениями, содержащимися в представленных документах, т.е. она является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Как указано в ч. 3 ст. 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования первичных документов - исходя из понятия и сущности камеральной проверки и замены одной формы контроля другой - не имеется.

Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, только при этом налоговый инспектор лишен необходимости выходить на предприятие для проверки документов и находиться там в период проведения проверки.

Такая подмена приводит к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и в первую очередь запрета проведения повторной выездной проверки.

Предоставленное налоговому органу в ч. 4 ст. 88 НК РФ, а также в ст. 93 НК РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом анализа вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что это право ограничено видом проверки, в связи с чем налоговым органом могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

Решение налогового органа подлежит отмене.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

24.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——