"Российский налоговый курьер", 2005, N 17

ОСОБЫЕ ВИДЫ РАСХОДОВ ЧАСТНЫХ ОХРАННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Охранная деятельность имеет свою специфику, которая отражается на особенностях ее налогообложения. Некоторые расходы охранных предприятий не всегда можно четко классифицировать для целей бухгалтерского и налогового учета. Как правильно организовать учет и исчислять налоги по особым расходам охранных организаций, рассказывается в статье.

Охранная деятельность регламентируется Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 2487-1). Согласно ст. 1 этого Закона охранная деятельность - это оказание на возмездной основе услуг физическим и юридическим лицам в целях защиты их законных прав и интересов. Право заниматься такой деятельностью должно быть подтверждено соответствующей лицензией <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см. в статье М.С. Поляковой "Лицензирование частной охранной деятельности: налоговый учет" // РНК, 2004, N 19. - Примеч. ред.

Специфика деятельности охранных предприятий подразумевает и особые расходы, отличные от затрат других коммерческих организаций. Рассмотрим расходы на приобретение и содержание оружия, патронов, форменной одежды и служебных собак.

Оружие и патроны

Приобретать служебное оружие <2> могут только юридические лица с особыми уставными задачами. Это определено ст. 12 Федерального закона от 13.12.1996 N 150-ФЗ "Об оружии" (далее - Закон N 150-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> К служебному оружию относится огнестрельное гладкоствольное и нарезное короткоствольное оружие отечественного производства с дульной энергией не более 300 Дж, а также огнестрельное гладкоствольное длинноствольное оружие (абз. 3 ст. 4 Закона N 150-ФЗ).

На такие организации законодательством возложены функции, при выполнении которых может возникнуть необходимость использовать служебное оружие. В большинстве своем это различные государственные структуры - органы МВД России, ФПС России, Российское объединение инкассации и др. Тем не менее к их числу относят также частные охранные предприятия (ЧОПы) и организации, которые занимаются детективной деятельностью.

ЧОПы являются коммерческими организациями и не входят в систему органов внутренних дел. Они создаются для осуществления охранных услуг и не могут заниматься иной коммерческой деятельностью.

Факт приобретения оружия и патронов подлежит обязательному лицензированию в органах внутренних дел. Для получения лицензии юридические лица вместе с заявлением представляют учредительные и регистрационные документы. Лицензия на приобретение конкретного вида оружия и патронов выдается сроком на 6 месяцев.

Обратите внимание: оружейные магазины обязаны ежемесячно подавать в органы внутренних дел сведения о проданном служебном оружии и покупателях (ст. 18 Закона N 150-ФЗ). Вся учетная документация по таким покупкам хранится в течение 10 лет.

Приобретенное оружие необходимо зарегистрировать в органах внутренних дел в течение двух недель. По факту регистрации оружия выдается разрешение на его хранение и использование сроком на три года.

Также в правоохранительные органы должны направляться уведомления в тех случаях, когда организации принимают решение о продаже принадлежащего им оружия. При этом заниматься торговлей оружием могут только юридические лица, у которых есть соответствующая лицензия. Охранные предприятия, как правило, такой лицензии не имеют. Поэтому продавать оружие они должны через посредников по договору комиссии.

Бухгалтерский учет оружия и патронов

В п. 4 ПБУ 6/01 определены условия, при выполнении которых активы принимаются в бухгалтерском учете в качестве основного средства. Поскольку оружие соответствует всем этим критериям, оно учитывается в составе основных средств.

Принятие оружия в бухучете оформляется актами установленной формы - ОС-1 или ОС-1б. Отметим, что бухучет оружия не имеет каких-либо принципиальных особенностей. Порядок принятия к учету, определение первоначальной стоимости и срока полезного использования, переоценка, способы начисления амортизации и выбытие оружия ничем не отличаются от общепринятых для объектов основных средств.

Патроны к служебному оружию являются материально-производственными запасами и принимаются к бухучету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Их учитывают на счете 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Использованные патроны списываются с кредита счета 10 в дебет счета 20 "Основное производство". Оценка при выбытии производится одним из способов, установленных правилами бухгалтерского учета (п. 16 ПБУ 5/01).

Вместе с тем в порядке и методах проведения инвентаризации оружия и патронов есть существенные различия. Как правило, организации при проведении инвентаризации руководствуются Методическими указаниями Минфина России <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Но в тех случаях, когда в качестве объектов инвентаризации выступают оружие и патроны, необходимо учитывать дополнительные требования. Они разработаны правоохранительными органами для контроля за оборотом оружия. Поэтому при инвентаризации должны выполняться и положения разд. ХIХ Инструкции МВД России <4> (далее - Инструкция). Так, например, акты, описи и другие материалы по инвентаризации передаются в органы внутренних дел и хозяйственные подразделения региональных органов МВД России (п. 161 Инструкции).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Инструкция по организации работы органов внутренних дел по контролю за оборотом гражданского и служебного оружия и патронов к нему на территории Российской Федерации утверждена Приказом МВД России от 12.04.1999 N 288 "О мерах по реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 21 июля 1998 года N 814" (с изм. от 27 июня и 24 декабря 2003 г.).

Примечание. Виды охранной деятельности

Статья 3 Закона N 2487-1 разрешает предоставление следующих видов услуг:

- защита жизни и здоровья граждан;

- охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;

- проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;

- консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;

- обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.

Кроме того, предприятия, осуществляющие охранную деятельность, имеют право содействовать правоохранительным органам в обеспечении правопорядка, в том числе на договорной основе.

Пример 1. В июне 2005 г. ООО "Частное охранное предприятие "Щит" получило лицензии на приобретение двух единиц оружия. Стоимость каждой лицензии - 200 руб. В том же месяце предприятие приобрело служебное оружие:

- ружье N 1 стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.);

- ружье N 2 стоимостью 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Срок эксплуатации ружей - соответственно 7 и 8 лет. Ружья переданы в эксплуатацию в июне 2005 г. В комплекте с ружьями ЧОП "Щит" приобрело 20 патронов на сумму 600 руб. (включая НДС - 92 руб.).

В июне 2005 г. бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 400 руб. - оплачены лицензии на приобретение ружей;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 200 руб. - получена лицензия на приобретение ружья N 1;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 200 руб. - получена лицензия на приобретение ружья N 2;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 200 руб. (5900 руб. + 17 700 руб. + 600 руб.) - перечислены деньги поставщику за ружья и патроны;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 5000 руб. - оприходовано ружье N 1;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 900 руб. - учтена сумма НДС по ружью N 1;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 15 000 руб. - оприходовано ружье N 2;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 2700 руб. - учтена сумма НДС по ружью N 2;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 5200 руб. (5000 руб. + 200 руб.) - ружье N 1 принято к учету в составе основных средств;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 15 200 руб. (15 000 руб. + 200 руб.) - ружье N 2 принято к учету в составе основных средств;

Дебет 68 Кредит 19-1

- 3600 руб. (900 руб. + 2700 руб.) - на основании счета-фактуры поставщика принят к вычету НДС, уплаченный по ружьям;

Дебет 10-9 Кредит 60

- 508 руб. - оприходованы патроны;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 92 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным патронам;

Дебет 68 Кредит 19-3

- 92 руб. - на основании счета-фактуры поставщика принят к вычету НДС, уплаченный по патронам.

Налоговый учет оружия и патронов

Оружие стоимостью более 10 000 руб. относится к основным средствам пятой амортизационной группы. Срок полезного использования от 7 до 10 лет включительно. Основание - Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Амортизация по оружию начисляется одним из методов, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 259 НК РФ). Обратите внимание: по оружию нельзя применять повышенный коэффициент, установленный п. 7 ст. 259 НК РФ. Причем это справедливо и для случая, когда оружие эксплуатируется в течение полных суток. Если цена приобретенного оружия менее 10 000 руб., его стоимость учитывается в составе материальных расходов в момент передачи в эксплуатацию.

Затраты на патроны включаются в состав материальных расходов. Они учитываются при исчислении налога на прибыль в момент передачи в эксплуатацию. В отношении патронов под передачей в эксплуатацию следует понимать их фактическое использование. Патроны могут быть фактически использованы только в случаях, когда возникают внештатные ситуации или производятся контрольные отстрелы в соответствии с Приказом МВД России от 12.04.1994 N 118. Для проведения стрельб в тирах охранные предприятия отдельно приобретают патроны.

В этом случае оценка патронов при их списании в производство осуществляется согласно п. 8 ст. 254 НК РФ. Сумма расходов на патроны в текущем месяце уменьшается на стоимость остатков переданных, но не использованных на конец месяца патронов. Оценка таких патронов должна соответствовать их оценке при списании.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Для целей налогового учета амортизацию надо начислять только по ружью N 2. Стоимость ружья N 1 не превышает 10 000 руб., поэтому в июне она включается в расходы по налогу на прибыль в общей сумме.

Предположим, что ЧОП "Щит" для стрельб в тире приобрело 50 патронов на сумму 1475 руб. (в том числе НДС - 225 руб.). Из них на стрельбы было израсходовано 40 патронов, а остальные 10 патронов в данном периоде не были использованы. ЧОП "Щит" оценивает патроны при списании методом оценки по стоимости единицы запасов. В налоговом учете стоимость одного патрона равна 25 руб. ((1475 руб. - 225 руб.) : 50 шт.).

При исчислении налога на прибыль ЧОП "Щит" учло расходы по израсходованным патронам в сумме 1000 руб. (25 руб. х 40 шт.).

Специальный учет оружия и патронов

Юридические лица, которые используют оружие в своей деятельности, помимо бухгалтерского и налогового учета также должны вести специальный учет.

Этот учет разработан органами внутренних дел. Они же и контролируют его реализацию. Порядок ведения такого учета осуществляется в соответствии с положениями разд. XVIII Инструкции.

Специальный учет организует руководитель предприятия. Как правило, он назначает ответственных за сохранность оружия и патронов.

Учет ведется в натуральных единицах. Организации должны фиксировать все факты поступления, хранения, использования и выбытия оружия и патронов, а также периодически проводить их инвентаризацию. Для ведения этого учета используются и специальные формы первичных учетных документов, приведенные в приложениях к Инструкции. Органы внутренних дел в рамках контрольных мероприятий проверяют состояние специального учета.

Форменная одежда

Закон N 2487-1 не устанавливает обязанность ношения форменной одежды сотрудниками ЧОПов. Тем не менее большинство охранных предприятий приобретают форму для своих сотрудников.

Если срок полезного использования формы менее или равен 12 месяцам, то в бухучете она учитывается в составе материально-производственных запасов. Для этого используется счет 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

При сроке службы больше года форменная одежда принимается к бухучету в составе основных средств.

В налоговом учете затраты на форменную одежду формируются в зависимости от многих факторов.

Во-первых, это срок полезного использования и сумма затрат на приобретение форменной одежды. Если ее стоимость более 10 000 руб. и срок использования превышает 12 месяцев, то форму можно признать амортизируемым имуществом. Основанием служит п. 1 ст. 256 НК РФ. Если же стоимость одежды ниже, то эти затраты можно единовременно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем отметим, что завышенная стоимость форменной одежды не отвечает требованиям обоснованности и оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ). В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, форменная одежда не упоминается. Поэтому срок ее полезного использования для целей налогообложения организация вправе определить самостоятельно. При этом нужно руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителя данной одежды (п. 5 ст. 258 НК РФ). Аналогичный срок можно принять и для бухучета.

Во-вторых, надо учитывать способы предоставления охранникам форменной одежды. Она может передаваться им в личное постоянное пользование или выдаваться только для ношения на работе. В любом случае факт передачи формы надо подтвердить организационно-распорядительными документами. В приказе по предприятию указываются лица, которым такая одежда положена, дано ее описание, а также порядок ее выдачи и возврата.

Если одежда передается в личное пользование, то она является собственностью сотрудника.

При исчислении налога на прибыль в состав расходов на оплату труда включается стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (в том числе форменной одежды, обмундирования), остающихся в их личном постоянном пользовании. На это указывает п. 5 ст. 255 НК РФ. Однако ни в Законе N 2487-1, ни в других законодательных актах нет нормы об обязательном ношении форменной одежды работниками ЧОПов. Таким образом, затраты на нее не учитываются в составе расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль.

Отметим, что в отдельных регионах России были приняты решения об обязательном согласовании в органах внутренних дел образцов форменной одежды сотрудников охранных структур <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., например, Распоряжение премьера Правительства Москвы от 31.05.1995 N 497-РП "О мерах по усилению контроля за деятельностью частных охранных и детективных предприятий" с изменениями, внесенными Распоряжением Правительства Москвы от 16.02.2004 N 205-РП.

Трудовым законодательством <6> предусмотрено, что работодатели обязаны приобрести за свой счет и выдать работникам спецодежду и обувь, а также обеспечить их средствами индивидуальной защиты.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. ст. 221 ТК РФ и п. 2 ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

Примечание. Определимся в терминах

Обмундирование. Это понятие определено в Приказе Минфина России от 11.12.2002 N 127н. Термину присвоен код 110320 бюджетной классификации РФ. Он применяется в бюджетных организациях и не может использоваться в отношении одежды сотрудников ЧОПов.

Спецодежда. Используется для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Такой вывод следует из ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса. Правила обеспечения работников спецодеждой утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Спецодежда выдается на работах с соответствующими условиями труда. Поэтому она не может быть предназначена в качестве одежды для работников охранных предприятий.

Форменная одежда. Демонстрирует принадлежность работника к организации. Законодательством предусмотрено обеспечение форменной одеждой только определенных категорий работников. Например, сотрудников милиции, вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ, а также некоторых работников железнодорожного транспорта, МИД России <7> и др. Вместе с тем обязательность ношения форменной одежды может быть продиктована не только требованиями законодательства. Зачастую она устанавливается по решению руководства предприятия. Использование формы может быть вызвано обычаями делового оборота. Этот термин наиболее подходит в отношении одежды работников ЧОПов.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Статья 17 Федерального закона от 31.03.1999 N 68-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, п. 29 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ и Постановление Правительства РФ от 17.11.2001 N 799. - Примеч. ред.

Если необходимость этой выдачи оговорена в соответствующих нормативных актах, то налогом на доходы физических лиц стоимость такой одежды и средств индивидуальной защиты не облагается (п. 1 ст. 217 НК РФ). Для сотрудников охранных предприятий выдача формы не предусмотрена. В случаях, когда форменная одежда передается им в постоянное пользование без возврата и безвозмездно, для целей исчисления НДФЛ эта передача является доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Такой доход облагается налогом по ставке 13%. Налог исчисляется со стоимости форменной одежды.

Отметим также, что Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 587 установлен Перечень видов специальных средств, которые могут использоваться в ЧОПах. Их стоимость не включается в налогооблагаемую базу по НДФЛ.

Стоимость форменной одежды, которая передается бесплатно в личное постоянное пользование работников в соответствии с законодательством, не облагается ЕСН. Это установлено пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ. В случае когда выдача формы законодательством не предусмотрена, затраты на приобретение форменной одежды являются объектом налогообложения по ЕСН с учетом применения п. 3 ст. 236 НК РФ.

При этом если форменная одежда числится на балансе организации и подлежит возврату по истечении срока использования, ее стоимость не облагается ЕСН.

Обратите внимание: стоимость форменной одежды, которая передается в личное пользование, можно учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль на основании пп. 25 ст. 255 НК РФ. Для этого в трудовом договоре и (или) коллективном договоре следует указать, что предприятие обеспечивает работников формой, которую выдает им в личное постоянное пользование. В этом случае со стоимости форменной одежды исчисляются НДФЛ, ЕСН, пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев.

Если сотрудники носят форму только на работе, она является средством труда. При этом форменная одежда признается амортизируемым имуществом, если ее стоимость более 10 000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев. На это указывает п. 1 ст. 256 НК РФ. Затраты на приобретение формы в случаях, когда ее стоимость менее 10 000 руб. или срок не более 12 месяцев, списываются в составе материальных расходов. Основанием служит пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Стоимость форменной одежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. Данный вид расходов должен удовлетворять общим условиям признания расходов при исчислении налога на прибыль. А именно: расходы должны быть направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, обоснованны и документально подтверждены. Это установлено п. 1 ст. 252 НК РФ. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы считаются экономически оправданными, если они обусловлены целями получения доходов, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Определение обычаев делового оборота дано в ст. 5 ГК РФ. В ней сказано, что таким обычаем "признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе". Затраты на покупку форменной одежды охранников можно включить в состав расходов по налогу на прибыль именно по данному основанию. При этом они должны соответствовать и всем указанным выше критериям.

Заметим, что существует проблема разграничения форменной одежды на предназначенную только для ношения на работе и ту, которая может использоваться вне работы. Одним из косвенных доказательств того, что такая одежда предоставлена именно для использования на работе, может служить, например, выделенное на предприятии место для переодевания сотрудников.

Служебные собаки

В договоре на охранную деятельность может быть предусмотрена охрана со служебными (сторожевыми) собаками. Они могут числиться на балансе ЧОПа, или же предприятие их арендует.

В бухгалтерском учете собаки учитываются как основное средство. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, служебные собаки относятся к амортизируемому имуществу третьей группы со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно.

В налоговом учете они включаются в состав амортизируемого имущества, если их первоначальная стоимость превышает 10 000 руб.

Содержание и использование собак охранным предприятием предполагает наличие особых затрат. К ним относятся расходы на ветеринарное обслуживание, постройку, уборку вольеров и клеток и др.

Чтобы учесть эти затраты в составе расходов при исчислении налога на прибыль, в договорах на оказание охранных услуг надо отдельно указать, что охрана будет осуществляться с использованием служебных собак. Кроме того, охранное предприятие должно иметь организационно-распорядительные и регламентирующие документы по содержанию собак.

Если в штате предприятия предусмотрен кинолог, в договоре на охрану оговариваются его услуги. При этом организация должна разработать должностные инструкции кинолога.

Затраты на приобретение и содержание служебных собак признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (п. 7 ст. 264 НК РФ).

И.Ю.Новикова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

23.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——