"Российский налоговый курьер", 2005, N 17

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОХОДОВ В БОУЛИНГ-КЛУБЕ

Сегодня боулинг занимает прочные позиции в массовой развлекательной индустрии. Боулинг-клубы открыты во многих городах, и их число постоянно растет. Как и в любой другой отрасли, учет в этих организациях имеет свои нюансы. Об особенностях налогового и бухгалтерского учета доходов в боулинг-клубах читайте в публикуемой статье.

Налогообложение основной деятельности клуба

Боулинг-клуб может работать по общей системе налогообложения или применять специальный режим в виде "упрощенки". Выбор организация осуществляет самостоятельно в зависимости от специфики своей деятельности с учетом ограничений, установленных для применения упрощенной системы налогообложения (УСН).

Для многих предприятий наиболее выгодным оказывается применение УСН. Это связано с экономией на уплате налогов и возможностью не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Однако, прежде чем перейти на УСН, организация должна провести тщательный анализ своей деятельности. К примеру, не имеет смысла переходить на спецрежим, если предполагается, что уже в ближайшее время доход превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов составит более 100 млн руб. Впрочем, такой анализ необходим для любой организации, планирующей перейти на "упрощенку".

На практике иногда полагают, что услуги боулинг-клуба относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом налогоплательщики, которые оказывают такие услуги, неправильно квалифицируют этот вид деятельности, полагая, что их деятельность относится к бытовым услугам.

Напомним, что на основании пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ деятельность по оказанию бытовых услуг облагается ЕНВД. Конечно, если на территории субъекта РФ принят закон, вводящий ЕНВД по указанному виду деятельности.

Определение понятия "бытовые услуги" содержится в ст. 346.27 Кодекса. К ним относятся платные услуги, которые организация оказывает физическим лицам (за исключением услуг ломбардов). Кроме того, согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993, такие услуги должны быть отнесены к бытовым.

Бытовыми, в частности, являются услуги предприятий по прокату предметов спорта, туризма и игр (код 019406 Классификатора). Операции по прокату оборудования являются разновидностью арендных правоотношений и регулируются ст. ст. 626 - 631 гл. 34 Гражданского кодекса. В свою очередь деятельность боулинг-клубов связана с оказанием развлекательных услуг населению и ничего общего с прокатом предметов спорта не имеет.

Таким образом, по основной деятельности боулинг-клубы могут применять общую или упрощенную систему налогообложения, но не ЕНВД.

Налогообложение сопутствующих услуг

Чтобы организовать полноценный отдых посетителей, боулинг-клубы помимо дорожек для игры в боулинг обычно предлагают различные сопутствующие услуги. Так, например, во многих клубах есть бильярдные столы, бары, киоски по продаже спортивных товаров. Какую систему налогообложения по этим объектам следует применять налогоплательщику?

Проще всего ответить на этот вопрос в отношении деятельности, связанной с реализацией спортивных товаров. Этот вид деятельности боулинг-клубов относится к розничной торговле. По нему уплачивается ЕНВД при условии, что в субъекте РФ, где находится боулинг-клуб, принят соответствующий закон.

В этом случае вопросов с исчислением единого налога у боулинг-клубов обычно не возникает. Помещение боулинг-клуба, в котором располагается торговая точка, не соответствует установленным ст. 346.27 НК РФ понятиям магазина или павильона. Такая торговая точка обычно не имеет торгового зала, и поэтому в качестве физического показателя используется торговое место.

Намного сложнее исчислить ЕНВД по деятельности, направленной на организацию питания посетителей.

Бары есть практически во всех боулинг-клубах. Обычно барная стойка располагается в общем зале, предназначенном для игры в боулинг. Как в этом случае определить площадь зала обслуживания посетителей? Ведь именно она является физическим показателем, который используется для исчисления единого налога по этому виду деятельности.

Ответ на этот вопрос во многом зависит от конструктивных особенностей боулинг-клуба. И все же постараемся выделить основные моменты, на которые надо обратить внимание.

Так, к услугам общественного питания относятся услуги, связанные с организацией не только питания посетителей, но и их досуга, и оказываемые в залах обслуживания посетителей <1>. Зачастую помещение бара конструктивно не отделено от игрового зала боулинг-клуба. В этом случае в качестве физического показателя для расчета ЕНВД налоговые органы будут рассматривать площадь всех помещений, где производится обслуживание посетителей. И если она не превышает 150 кв. м, то по данному виду деятельности уплачивается ЕНВД.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Письмо Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/55. - Примеч. ред.

Иная ситуация складывается, если бар отделен от игрового зала и других помещений боулинг-клуба. Причем это должно быть зафиксировано в инвентаризационных документах клуба. Площадью зала обслуживания посетителей в этом случае будет являться площадь самого бара, обособленного от других помещений. Если в таком баре есть бильярдные столы и другие настольные игры, то и эти объекты также включаются в площадь зала обслуживания посетителей.

А если бильярдные столы размещены вне обособленной части бара? Доход от деятельности, связанной с предоставлением посетителям столов для игры в бильярд, облагается по той системе налогообложения, которую выбрал налогоплательщик по своей основной деятельности, - по "упрощенке" или по общему режиму налогообложения. ЕНВД такой доход не облагается.

Учет доходов в боулинг-клубах

Главным товаром в боулинг-клубах является время, предоставленное посетителям для игры. Стоимость одного часа игры варьируется в зависимости от дня недели, времени суток и других факторов, влияющих на потребительский спрос.

Для точного отслеживания времени игры каждого клиента используются специализированные компьютерные программы. Они ведут учет времени, предоставленного клиенту. Помимо этого они включают и выключают дорожки и обслуживающую технику.

Примечание. Азартен ли боулинг?

Положительно ответить на этот вопрос можно только в отношении спортивного азарта. Что касается налогообложения, то ответ будет отрицательным.

Понятие "азартная игра" раскрывается в ст. 364 Налогового кодекса. Так, азартная игра - это основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения по правилам, установленным организатором игорного заведения.

При игре в боулинг никакого соглашения о выигрыше не предусматривается. Правда, в некоторых случаях игрокам выдаются поощрительные призы. Однако считать на этом основании боулинг азартной игрой нельзя. Иначе к азартным играм можно было бы отнести, например, раздачу или розыгрыш различных призов торговыми организациями.

Таким образом, боулинг-клуб не является игорным заведением. И никаких специальных разрешений, лицензий для осуществления его деятельности не требуется.

Эти управляющие программы позволяют формировать финансовые отчеты по играм. Иначе говоря, распечатку, в которой отражается детализированная информация об игре каждого посетителя (образец см. в таблице). То есть программа, исходя из введенных в нее расценок и фактического времени игры, подсчитывает стоимость каждой игры и общую сумму дохода за определенный промежуток времени (смену, сутки и т.д.). Соответственно эту сумму администратор должен запросить и получить с клиента, а затем сдать в бухгалтерию предприятия, выдав клиенту кассовый чек и чек-распечатку программы. В распечатке указаны дата и время начала игры, номер дорожки, количество игрового времени, стоимость часа игры и общая сумма к уплате. Помимо этих данных финансовый отчет по играм может содержать и другие сведения, необходимые для ведения учета и контроля в конкретном боулинг-клубе.

Таблица

Образец финансового отчета по играм

     
   ————————T————————————T——————————————T——————T———————————T—————————¬
   |   N   |Пользователь| Дата и время |Тариф,| Время игры|  Сумма, |
   |дорожки|            |   начала и   | руб/ч|по текущему|   руб.  |
   |       |            |окончания игры|      |тарифу, мин|         |
   +———————+————————————+——————————————+——————+———————————+—————————+
   |   8   |Ким О.П.    |09.08.2005    |360,00|     43    |  258,00 |
   |       |            |17:16:06      |      |           |         |
   |       |            |09.08.2005    |      |           |         |
   |       |            |17:59:06      |      |           |         |
   +———————+————————————+——————————————+——————+———————————+—————————+
   |Итого за игру                                            258,00 |
   +———————T————————————T——————————————T——————T———————————T—————————+
   |   1   |Ким О.П.    |09.08.2005    |360,00|     32    |  192,00 |
   |       |            |17:28:16      |      |           |         |
   |       |            |09.08.2005    |540,00|     54    |  486,00 |
   |       |            |18:53:44      |      |           |         |
   +———————+————————————+——————————————+——————+———————————+—————————+
   |Итого за игру                                            678,00 |
   +———————T————————————T——————————————T——————T———————————T—————————+
   |  ...  |     ...    |      ...     |  ... |     ...   |   ...   |
   +———————+————————————+——————————————+——————+———————————+—————————+
   |Итого за 09.08.2005                                     8986,00 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете полученного дохода зависит от формы расчетов за оказанные услуги.

Расчеты наличными

Бухгалтер боулинг-клуба, принимая выручку, сравнивает величину фактически сданных денежных средств с суммой, пробитой по кассе и отраженной в Z-отчете. Кроме того, эти данные сверяются с финансовым отчетом по играм, распечатанным из программы.

Оприходование выручки в бухгалтерии отражается такой записью:

Дебет 50 Кредит 90-1.

Если же по какой-либо причине сумма сданной в бухгалтерию выручки занижена, недостачу надо отнести на виновное лицо.

Пример 1. Администратор боулинг-клуба "Карат" 11 августа 2005 г. сдал в бухгалтерию выручку в размере 3890 руб. с копией Z-отчета, в котором отражена эта же сумма.

Распечатав финансовый отчет по играм, бухгалтер обнаружил, что итоговая сумма составила 4100 руб.

На счетах бухгалтерского учета бухгалтер отразил данную ситуацию следующим образом:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 3890 руб. - оприходована выручка, сданная в бухгалтерию;

Дебет 73-2 Кредит 90-1

- 210 руб. - недостача по выручке отнесена на расчеты с администратором.

На основании заявления администратора указанная сумма недостачи была удержана из его зарплаты. Бухгалтер сделал такую запись:

Дебет 70 Кредит 73-2

- 210 руб. - удержана из зарплаты недостача суммы выручки.

Иногда бывает, что сумма, сданная в бухгалтерию, больше той, которая проходит по финансовому отчету по играм. В таком случае разницу надо дооприходовать. При этом выручка и в бухгалтерском, и в налоговом учете отражается в той сумме, которая фактически сдана в бухгалтерию.

При расчете наличными день оказания услуги и дата ее оплаты клиентом совпадают. Поэтому для целей налогового учета в этом случае датой признания дохода является день покупки услуги независимо от метода учета доходов, который применяет боулинг-клуб. При этом следует учитывать, что размер выручки большинства боулинг-клубов не позволяет им применять кассовый метод. Поэтому для данной категории налогоплательщиков целесообразнее применять метод начисления.

Расчеты по пластиковым картам

Нередко за услуги боулинг-клуба клиенты расплачиваются пластиковыми картами. В этом случае средства поступают не в кассу клуба, а на его расчетный счет. Дата зачисления этих средств на расчетный счет зависит от того, подключен боулинг-клуб к терминалу процессингового центра или нет.

Допустим, боулинг-клуб связан с процессинговым центром. Тогда в тот же день, когда клиент расплатился пластиковой картой, средства будут зачислены на счет организации. Помимо кассового чека клиенту в этом случае выдается слип. Второй экземпляр слипа кассир прикладывает к кассовому отчету и передает в бухгалтерию. В бухгалтерском учете боулинг-клуба такая выручка отражается на счете 51 "Расчетные счета".

А если боулинг-клуб не подключен к терминалу процессингового центра? Средства на расчетный счет такой организации зачисляются после того, как сделана покупка. Слип в данной ситуации выписывается в трех экземплярах. Первый и второй экземпляры так же, как и в предыдущем случае, передаются клиенту и в бухгалтерию клуба. Третий экземпляр прикладывают к реестру слипов и передают в банк.

Какой день следует считать датой оплаты услуги? Ответ на этот вопрос крайне важен для налогоплательщиков, которые исчисляют НДС "по оплате". Для них моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты оказанных услуг. На это указывает пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. В свою очередь оплата производится в день покупки клиентом услуги, и подтверждением тому является выданный ему кассовый чек. Таким образом, НДС должен быть начислен на дату, когда посетитель расплатился за услугу.

Тот же принцип действует и при исчислении налога на прибыль, если боулинг-клуб применяет кассовый метод. Однако и при методе начисления доход признается в день, когда клиент фактически играл в боулинг.

Еще одна особенность, на которую надо обратить внимание при использовании данной формы расчетов, связана с учетом торговой уступки. Под такой уступкой понимается комиссия, которую организация уплачивает банку за обслуживание пластиковых карт. Обычно банк зачисляет на расчетный счет боулинг-клуба средства за вычетом торговой уступки. Однако выручкой клуба является общая стоимость реализованной услуги. Поэтому и НДС, и налог на прибыль исчисляются с сумм, которые оплатил клиент.

Для целей налогообложения прибыли величина торговой уступки является оплатой услуг банка и учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В бухгалтерском учете торговая уступка относится к операционным расходам. Средства, не зачисленные на расчетный счет боулинг-клуба, в бухучете учитываются на счете 57 "Денежные переводы в пути".

Боулинг-клубы, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы за минусом расходов", имеют возможность комиссию банка за обслуживание пластиковых карт учесть в составе расходов при исчислении единого налога (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом доходы признаются в целях налогообложения в момент авторизации банковской карты и оформления кассового чека в сумме покупки <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Письмо Минфина России от 14.10.2004 N 03-03-02-04/1-30. - Примеч. ред.

А вот предприятия, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", не смогут уменьшить свои доходы при исчислении единого налога на величину уступки банку.

Пример 2. 10 августа 2005 г. посетители боулинг-клуба "Рубин" рассчитались за игру пластиковыми картами в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Касса клуба не связана с терминалом процессингового центра. Поэтому выручка была зачислена на расчетный счет клуба 12 августа 2005 г.

Боулинг-клуб определяет налоговую базу по НДС "по отгрузке".

10 августа 2005 г. в бухучете боулинг-клуба сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - отражена реализация услуг, оплаченных пластиковыми картами;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 57 Кредит 62

- 11 800 руб. - в банк переданы документы по оплате платежными картами.

12 августа текущего года операции, связанные с зачислением средств на расчетный счет, отражены так:

Дебет 51 Кредит 57

- 11 682 руб. (11 800 руб. - 11 800 руб. х 1%) - зачислена на расчетный счет выручка, оплаченная пластиковыми картами, за вычетом торговой уступки банку;

Дебет 76 Кредит 57

- 118 руб. (11 800 руб. х 1%) - начислена сумма торговой уступки банку;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 118 руб. (11 800 руб. х 1%) - сумма торговой уступки банку списана на прочие операционные расходы.

Учет доходов от розничной торговли

Обычно доход боулинг-клуба состоит не только из платы за игру в боулинг. Клуб может также заниматься реализацией различной атрибутики или сувенирной продукции, связанной с боулингом. Как правило, удельный вес таких доходов в общей сумме доходов клуба невелик.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по фактической себестоимости. Предприятиям розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) с использованием счета 42 "Торговая наценка". Метод оценки товаров должен быть утвержден в приказе об учетной политике организации.

Пример 3. Боулинг-клуб "Прадо" приобрел 100 футболок по цене 306,8 руб. за каждую (с учетом НДС - 46,8 руб.). Футболки предназначены для реализации в клубе. Наценка на одну футболку составила 52 руб.

В отчетном периоде было реализовано 15 футболок.

Боулинг-клуб применяет общую систему налогообложения и определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость "по отгрузке".

Бухгалтер боулинг-клуба отразил эти операции так:

Дебет 41 Кредит 60

- 26 000 руб. ((306,8 руб. - 46,8 руб.) х 100 шт.) - приняты к учету приобретенные футболки;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 4680 руб. (46,8 руб. х 100 шт.) - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 42

- 5200 руб. (100 шт. х 52 руб.) - отражена наценка на приобретенный товар;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 680 руб. (26 000 руб. + 4680 руб.) - произведена оплата поставщику футболок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4680 руб. - на основании счета-фактуры поставщика НДС по оплаченному и принятому к учету товару принят к вычету;

Дебет 50 Кредит 90-1

- 5522,40 руб. (15 шт. х (260 руб. + 52 руб.) х 1,18) - поступила в кассу выручка за реализованные футболки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 842,40 руб. (5522,4 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС на сумму реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 4680 руб. ((260 руб. + 52 руб.) х 15 шт.) - списана учетная стоимость реализованных футболок;

дебет 90-2 кредит 42

     
         —————————¬
       — |780 руб.| (52 руб. х 15 шт.) — сторнирована реализованная торговая наценка;
         L—————————
   

Дебет 90-9 Кредит 99

- 780 руб. - определен финансовый результат от реализации футболок.

Учет реализованных абонементов

Еще одним из источников доходов боулинг-клуба может быть реализация абонементов на его посещение. Поступление средств за абонемент представляет собой аванс, поскольку услуги клубом еще не оказаны. Если организация для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяет кассовым методом, то суммы авансов включаются в налоговую базу в момент их получения. Напомним, что налогоплательщики, применяющие "упрощенку", налоги обязаны исчислять кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ). Поэтому суммы, полученные от реализации абонементов, учитываются при исчислении единого налога в момент их получения.

Порядок признания такого дохода у организаций, применяющих метод начисления, зависит от срока действия абонемента. Дело в том, что в п. 2 ст. 271 НК РФ для таких налогоплательщиков установлено особое правило признания доходов, относящихся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Такие доходы они распределяют самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Эту норму боулинг-клубы должны применять в отношении доходов, полученных за абонементы, срок действия которых захватывает два и более отчетных (налоговых) периода. Иначе датой признания дохода будет являться день окончания срока действия абонемента.

Пример 4. Боулинг-клуб "Страйк" произвел набор детей, желающих посещать боулинг-секцию. Стоимость абонемента на месяц составляет 500 руб. (включая НДС - 76,27 руб.). Стоимость полугодового абонемента - 2500 руб. (в том числе НДС - 381,36 руб.).

В текущем году клуб реализовал 30 абонементов:

- 15 абонементов на II полугодие;

- 10 абонементов на июнь;

- 5 абонементов на август.

Боулинг-клуб "Страйк" для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяет по методу начисления. При этом авансовые платежи клуб рассчитывает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Рассмотрим, в каких отчетных периодах организация должна признать в составе доходов суммы, полученные от продажи абонементов.

Стоимость абонементов, выданных на месяц, включается в доход того же месяца. Поэтому боулинг-клуб в состав доходов текущего года должен включить:

- в июне - 4237,3 руб. ((500 руб. - 76,27 руб.) х 10 шт.);

- в августе - 2118,65 руб. ((500 руб. - 76, 27 руб.) х 5 шт.).

Стоимость же полугодовых абонементов налогоплательщик должен признавать в составе доходов ежемесячно равными частями в течение всего II полугодия. Сумма дохода в каждом месяце II полугодия определяется так:

(2500 руб. - 381,36 руб.) х 15 шт. : 6 мес. = 5296,6 руб.

Средства, полученные за реализованные абонементы, увеличивают налоговую базу по НДС в момент получения аванса (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Причем это правило справедливо для всех налогоплательщиков, определяющих налоговую базу как "по оплате", так и "по отгрузке". НДС с сумм, полученных за абонементы, исчисляется по расчетной ставке 18/118. По окончании действия абонемента сумма НДС, исчисленная и уплаченная с поступивших сумм авансовых платежей, подлежит вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

В бухучете средства, полученные авансом, не признаются доходом организации. Они отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные". Поступление денежных средств в оплату абонемента на посещение боулинг-клуба бухгалтер организации отражает такой проводкой:

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные".

По окончании срока действия абонемента бухгалтер должен отразить эти суммы на счете 90 "Продажи".

Пример 5. 21 июля 2005 г. боулинг-клуб "Удача" реализовал абонементы на посещение боулинг-секции в течение августа 2005 г. За реализованные абонементы организация получила 11 800 руб.

Суммы, полученные от клиентов, бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 50 Кредит 62-2

- 11 800 руб. - отражены средства, поступившие за посещение боулинг-секции;

Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. (11 800 руб. х 18% : 118%) - исчислен НДС к уплате с поступившего аванса.

31 августа 2005 г. по окончании действия абонемента бухгалтер должен сделать такие записи:

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации услуг боулинг-клуба;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62-2

- 1800 руб. - принят к вычету НДС, начисленный в бюджет при получении аванса;

Дебет 62-2 Кредит 62-1

- 11 800 руб. - зачтена сумма аванса в счет оказанных услуг.

Учет поощрительных призов

Практически во всех боулинг-клубах установлено правило - игрок при достижении определенных результатов, например несколько раз подряд сбив все кегли, получает поощрительный приз. В качестве приза клуб выдает бокал пива, бутылку шампанского, футболку и т.д.

Можно ли считать раздачу таких призов рекламой? Ответ на этот вопрос очень важен, так как от правильной квалификации этих операций зависит порядок их налогообложения.

Определение рекламы дано в ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". Так, рекламой является распространяемая рекламная информация, которая предназначена для неопределенного круга лиц. Она призвана формировать либо поддерживать интерес к рекламируемым лицам, товарам, идеям и начинаниям, а также способствовать реализации этих товаров (идей и начинаний).

Конечно, раздача игрокам поощрительных призов формирует и поддерживает положительный имидж боулинг-клуба. Однако выдаваемый игроку, к примеру, бокал пива не содержит наименование конкретного боулинг-клуба. А значит, посредством выдачи таких призов рекламная информация не распространяется. Кроме того, поощрительный приз получают не все посетители клуба, а только игроки, которые достигли определенного результата. Это стало своего рода традицией практически для всех боулинг-клубов.

Ничего общего с рекламой раздача поощрительных призов не имеет. Такую операцию следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества. Для целей налогообложения прибыли ни стоимость передаваемого игроку подарка, ни расходы, связанные с его передачей, не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы. Основанием является п. 16 ст. 270 НК РФ.

Теперь рассмотрим, возникает ли по таким операциям объект налогообложения по НДС. Напомним, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача права собственности на товары признается их реализацией, а значит, облагается НДС. Налоговой базой в этом случае является стоимость переданных игрокам товаров. Причем данная стоимость исчисляется исходя из рыночных цен этих товаров с учетом акциза, но без НДС. Такой порядок предусмотрен в п. 2 ст. 154 НК РФ. То есть налоговой базой при передаче приза игроку является цена, по которой боулинг-клуб продает эти товары своим посетителям, за вычетом НДС.

Согласно нормам Налогового кодекса выдача поощрительных призов приводит к возникновению объекта налогообложения не только по НДС, но и по НДФЛ. Приз, который получил игрок, признается доходом в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Сумма этого дохода определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого приза с учетом НДС и акцизов. При этом НДФЛ рассчитывается по ставке 13%.

Однако удержать налог в такой ситуации боулинг-клуб не сможет. Исчислить и уплатить в бюджет сумму НДФЛ должен игрок, получивший приз.

Боулинг-клуб в этом случае обязан лишь уведомить свою налоговую инспекцию о невозможности удержать налог, а также письменно сообщить о сумме задолженности налогоплательщика. Такая обязанность для налоговых агентов по НДФЛ прописана в п. 5 ст. 226 НК РФ. Кроме того, в инспекцию боулинг-клуб должен представить сведения о доходах указанного налогоплательщика. Сделать это надо в срок до 1 апреля года, следующего за годом выдачи игроку приза. Так сказано в п. 2 ст. 230 НК РФ.

Пример 6. Внутренним распорядительным документом боулинг-клуба "Азарт" установлено, что игрок, который выбил подряд три страйка, бесплатно получает бокал пива.

8 августа 2005 г. таким игроком был признан И.А. Романов. В качестве подарка он получил бокал безалкогольного пива, которое в клубе продается по цене 35,4 руб. (включая НДС - 5,4 руб.). Его закупочная цена составляет 23,6 руб. (в том числе НДС - 3,6 руб.).

Признать закупочную стоимость подарка в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, организация не сможет. А вот в бухучете эти суммы учитываются при определении финансового результата от передачи данного товара:

Дебет 91-2 (26, 44) Кредит 41

- 20 руб. - в расходы списана себестоимость бокала пива, бесплатно переданного игроку.

Сумма НДС по этой операции рассчитывается исходя из цены, по которой боулинг-клуб продает это пиво (без учета НДС). То есть сумма начисленного НДС составляет 5,4 руб. (30 руб. х 18%).

В бухучете нужно сделать такую запись:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5,4 руб. (30 руб. х 18%) - начислен НДС на стоимость продукта, переданного игроку.

Выдача призов боулинг-клубами может являться рекламой. Например, во время проведения рекламной кампании клуба. Зачастую вновь открытые боулинг-клубы для привлечения клиентов предлагают своим посетителям футболки, различные сувениры с логотипом клуба. Причем обычно такие акции сопровождаются наружной рекламой, распространением рекламных буклетов и т.д. Порядок налогообложения выданных призов в этом случае будет иным.

Расходы боулинг-клуба, осуществленные в рамках проводимых рекламных акций, являются рекламными и учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом расходы на приобретение призов признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Однако признать расходы налогоплательщик может, только если они документально подтверждены (утверждена программа рекламной акции, призы сотруднику, который их раздавал, передавались по накладной и т.д.).

Обложение налогом на добавленную стоимость операций по передаче таких призов имеет свои особенности. Передача призов так же, как и в уже рассмотренном нами случае, признается реализацией и облагается НДС. А вот к вычету НДС можно принять в сумме, не превышающей норматив, который установлен для целей исчисления налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Зачастую превышение указанного лимита устанавливается уже после того, как сумма НДС, уплаченного по таким товарам, принята к вычету. В этой ситуации сумма излишне принятого к вычету налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. В налоговой декларации по НДС ее отражают в строке 370 разд. 2.1.

Что касается НДФЛ, то в этом случае у получателя приза налогооблагаемый доход возникает, только если стоимость подарка превышает 2000 руб. С 1 января 2006 г. эта сумма составит 4000 руб. (ст. 1 Федерального закона от 30.06.2005 N 71-ФЗ). При этом величина такого дохода облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Пример 7. Боулинг-клуб "Арко" утвердил программу проведения рекламной кампании на сентябрь 2005 г. Одним из ее мероприятий является выдача каждому посетителю футболки с логотипом клуба. За месяц клиентам будет выдано 200 футболок. Стоимость одной футболки составляет 70,8 руб. (в том числе НДС - 10,8 руб.).

Фактическая себестоимость приобретенных и оплаченных в июле 2005 г. футболок равна 12 000 руб. ((70,8 руб. - 10,8 руб.) х 200 шт.).

Выручка боулинг-клуба за 9 месяцев 2005 г. составила 1 000 000 руб. (без учета НДС). А значит, максимальная сумма рекламных расходов на приобретение футболок, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли, равна 10 000 руб. (1 000 000 руб. х 1%).

Аналогичные футболки боулинг-клуб реализует по цене 118 руб. (включая НДС - 18 руб.). Поэтому сумма начисленного НДС в сентябре 2005 г. по операциям безвозмездной передачи товара определяется так:

(118 руб. - 18 руб.) х 18% х 200 шт. = 3600 руб.

Сумму уплаченного НДС по приобретенным футболкам организация приняла к вычету в июле текущего года в сумме 2160 руб. (10,8 руб. х 200 шт.).

Однако в сентябре 2005 г. часть "входного" НДС налогоплательщик должен восстановить. Сумма НДС, которую можно включить в налоговый вычет, составляет 1800 руб. (10 000 руб. х 18%).

Следовательно, разница между величиной НДС, уже включенной в налоговый вычет, и максимально возможной суммой вычета подлежит восстановлению:

2160 руб. - 1800 руб. = 360 руб.

В декларации по НДС за сентябрь 2005 г. эту сумму клуб должен отразить в строке 370 разд. 2.1.

В расходах, признаваемых для целей налогообложения прибыли, восстановленный НДС не учитывается.

В бухучете бухгалтеру боулинг-клуба нужно сделать такие записи:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 12 000 руб. - списана в расходы себестоимость приобретенных футболок, бесплатно переданных посетителям;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. - начислен НДС на рыночную стоимость переданных клиентам клуба футболок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
         —————————¬
       — |360 руб.| — восстановлен НДС со стоимости футболок, не учтенных для целей
         L—————————
   

налогообложения прибыли;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 360 руб. - сумма начисленного НДС отнесена на расходы организации.

Д.В.Кислов

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

23.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——