"Российский налоговый курьер", 2005, N 17

НЕОТФАКТУРОВАННЫЕ ПОСТАВКИ: ОСОБЕННОСТИ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

При получении от поставщика материальных ценностей без расчетных документов у бухгалтера возникает ряд проблем. Принять эти ценности к бухгалтерскому учету возможно только на основе первичных документов. Для признания затрат в качестве расходов в налоговом учете также необходимо документальное подтверждение. Без счета-фактуры нельзя принять к вычету НДС. Как решать эти проблемы, рассказано в статье.

Неотфактурованная поставка - это материальные запасы, которые поступили в организацию без расчетных документов. Такое определение дано в п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания). Документ утвержден Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Поставка будет неотфактурованной, только если продавец и покупатель заключили между собой договор, в соответствии с которым были отгружены материальные ценности.

Если же эти ценности попали в адрес организации случайно, то есть договорные отношения с поставщиком отсутствуют, учитывать их на своем балансе нет оснований. Принять материальные ценности следует на забалансовый учет в рыночной оценке, а затем выяснять отношения с поставщиком, как это определено ст. 514 Гражданского кодекса.

Также нельзя учесть в качестве неотфактурованной поставки материальные ценности, хотя и поступившие в соответствии с договором, но без перехода на них права собственности. Например, если право собственности по условиям договора переходит к покупателю после оплаты этих ценностей.

Если на материальные ценности не получены расчетные документы, бухгалтеру следует проверить, не числятся ли поступившие запасы как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков. Кроме того, имеет смысл уточнить, не является ли стоимость поступивших ценностей дебиторской задолженностью. На практике при больших оборотах данные ситуации встречаются нередко.

Таким образом, неотфактурованная поставка возникает, когда материальные ценности прибыли, договор с поставщиком существует, а расчетных документов к нему нет. Статьи 484 и 513 ГК РФ предусматривают обязанность покупателя принять такие ценности, даже если отсутствуют расчетные документы.

Положения этих статей основаны на ст. 328 ГК РФ о встречном исполнении обязательств. В связи с этим при необоснованном отказе покупателя принять товар продавец вправе отказаться от исполнения договора с возложением на покупателя различных (невыгодных для него) имущественных последствий согласно ст. 393 ГК РФ.

Документальное оформление

Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Это определено п. 37 Методических указаний. Форма Акта о приемке материалов (форма N М-7), поступивших без расчетных документов поставщика, и порядок ее оформления утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Кроме того, форма применяется при количественных и качественных расхождениях, а также при расхождениях по ассортименту.

При оприходовании товаров без счета поставщика используются другие формы - N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика" и N ТОРГ-5 "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика". Они утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

При заполнении формы N М-7 есть некоторые сложности. Дело в том, что данный документ составляется в двух экземплярах приемной комиссией с обязательным участием материально-ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или незаинтересованной организации.

Безусловно, привлечение представителей отправителя (поставщика), как правило, затруднительно. Привлечение сторонней организации также сопряжено с определенными проблемами. Прежде всего такая организация должна иметь права на осуществление подобной (экспертной) деятельности, закрепленные в ее уставе. Кроме того, обоснованность затрат по таким услугам необходимо рассматривать с учетом требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отметим, что Гражданский кодекс не включает в обязанности продавца передачу расчетных документов. Поэтому если эта обязанность прямо не предусмотрена договором, то нельзя наказать поставщика за задержку выписки счетов (или иных документов с указанием количества и цен отгруженного товара). Следовательно, покупателю скорее всего не удастся переложить на поставщика свои затраты на оплату услуг по привлечению экспертов сторонних организаций для подписания формы N М-7.

Принятие к бухгалтерскому учету

Неотфактурованная поставка приходуется на основании первого экземпляра акта о приемке материала. Второй экземпляр акта направляется поставщику.

Как было отмечено, полученные без документов материальные запасы являются собственностью покупателя. Поэтому учет запасов, принадлежащих организации на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, ведется в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов. В частности, на счетах 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.

Такой порядок предусмотрен п. 39 Методических указаний. Здесь же указано, что материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам.

Если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, поступившие материальные запасы приходуются по рыночным ценам. В качестве рыночной цены можно использовать цену, указанную в договоре. Такой принцип закреплен в п. 1 ст. 40 НК РФ.

Если же в договоре стоимость материалов не определена, то можно исходить из той цены, по которой организация обычно покупает аналогичное имущество. Основанием служит п. 6.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Получение расчетных документов

После получения расчетных документов (до утверждения бухгалтерской отчетности) бухгалтер исходя из приведенных в них данных должен скорректировать стоимость материалов. Об этом сказано в п. 40 Методических указаний.

Корректировку можно выполнять методами дополнительной записи (проводки) или "красного сторно".

Метод дополнительной записи применяется при первоначальном занижении суммы хозяйственной операции, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов. В этом случае для исправления ошибки выполняют такую же проводку, но только на недостающую сумму, приложив к проводке в качестве обоснования сумм бухгалтерскую справку-расчет.

Примечание. Счет-фактура и неотфактурованные поставки

Ситуации, когда организация получала материальные запасы без сопроводительных документов, существовали и до утверждения Методических указаний. Поэтому термин "неотфактурованная поставка" возник, когда счет-фактура (форма N 868а) был обычным учетным документом, подтверждающим состав, количество, цену поставки. Отсюда и такие понятия, как "фактурная стоимость товара", "отфактурование поставок" и др.

Впоследствии Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 была введена новая форма счета-фактуры, которая стала применяться для целей учета налога на добавленную стоимость. Эта функция счета-фактуры была закреплена в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Таким образом, в термине "неотфактурованная поставка" отражена первоначальная функция счета-фактуры как первичного учетного документа, подтверждающего факт поставки.

Метод "красного сторно" используется во всех иных случаях. При этом сначала надо сторнировать первоначально сделанную проводку, а затем отразить фактическую стоимость поставки на основании документов, полученных от поставщика.

Если материальные запасы уже списаны в производство, задача бухгалтера усложняется. Прежде всего необходимо сравнить указанную в полученных документах цену со стоимостью, по которой материалы были оприходованы.

Самый простой вариант, если цены в расчетных документах поставщика и акте о приемке материалов (форме N М-7 или ТОРГ-4) совпадают. Такая ситуация возникает, если организация приняла к учету материальные запасы по цене, определенной в договоре. В расчетных документах поставщика будут указаны эти же цены.

Пример 1. Согласно договору поставки ЗАО "Авалон" должно получить 100 единиц товара (автомобильные внутрисалонные зеркала) по цене 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.).

18 мая 2005 г. в организацию поступила данная партия зеркал без расчетных документов. На полученную поставку был оформлен акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-4), в котором указана цена одного зеркала - 100 руб. (без учета НДС).

24 мая ЗАО "Авалон" реализовано 150 зеркал, в том числе 30 зеркал из неотфактурованной поставки. Общая себестоимость реализованных зеркал составила 14 811 руб.

26 июня ЗАО "Авалон" получило от поставщика расчетные документы на полученную партию товара, в которых указана цена одного зеркала - 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.).

27 июня организация оплатила счет поставщика на сумму 11 800 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Авалон" отражены следующие операции:

18 мая

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

- 10 000 руб. (100 руб./ед. х 100 ед.) - на основании акта (формы N ТОРГ-4) принята к учету неотфактурованная поставка - 100 зеркал;

24 мая

Дебет 91.2 Кредит 41

- 14 811 руб. - списано 150 реализованных зеркал;

26 июня

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

     
         ————————————¬
       — |10 000 руб.| — сторнированы ранее учтенные суммы по неотфактурованным
         L————————————
   

поставкам при получении документов поставщика;

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. (100 руб/ед. х 100 ед.) - отражена стоимость товара в соответствии с документами поставщика;

Дебет 19.3 Кредит 60

- 1800 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

27 июня

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.) - оплачен счет поставщика;

Дебет 68 Кредит 19.3

- 1800 руб. - на основании счета-фактуры принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Зачастую указанные в расчетных документах поставщика цены на материальные запасы отличаются от тех, по которым последние были приняты к учету. Если запасы уже списаны, то действия бухгалтера зависят от того, какой способ оценки материальных запасов при их выбытии выбрала организация.

Рассмотрим два наиболее применяемых метода оценки - по себестоимости каждой единицы и по средней себестоимости.

Оценка по себестоимости каждой единицы

В этом случае меняется сумма списания только материальных запасов из неотфактурованных поставок. Затраты, отнесенные на себестоимость по другим запасам, корректировать не нужно.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Предположим, что цена автомобильного зеркала по договору составляет 115 руб. (в том числе НДС - 17, 54 руб.).

В соответствии с учетной политикой организации покупная стоимость реализованного товара списывается по стоимости единицы с использованием метода партионного учета.

Из неотфактурованной партии товара было реализовано 30 зеркал, то есть 30% (30 ед. : 100 ед. х 100%) от поступившей партии. Сумма списания первоначально была отражена исходя из цены 100 руб. и составила 3000 руб. (100 руб/ед. х 30 ед.).

После получения документов от поставщика стало очевидно, что списывать 30 зеркал из неотфактурованной партии следует по цене 97,46 руб. (115 руб. : 118% х 100%). В этом случае сумма списания составит 2923,80 руб. (97,46 руб. х 30 ед.).

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

26 июня

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

     
         ————————————¬
       — |10 000 руб.| — сторнированы ранее учтенные суммы по неотфактурованным
         L————————————
   

поставкам при получении документов поставщика;

Дебет 41 Кредит 60

- 9746 руб. (97,46 руб./ед. х 100 ед.) - отражена стоимость товара согласно документам поставщика;

Дебет 19.3 Кредит 60

- 1754 руб. (115 руб./ед. : 118% х 18% х 100 ед.) - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 91.2 Кредит 41

     
         ——————————¬
       — |3000 руб.| (100 руб/ед. х 30 ед.) — сторнированы ранее списанные суммы
         L——————————
   

в части стоимости реализованного товара;

Дебет 91.2 Кредит 41

- 2923,80 руб. - отражена правильная сумма списания реализованного товара;

27 июня

Дебет 60 Кредит 51

- 11 500 руб. (115 руб./ед. х 100 ед.) - оплачен счет поставщика;

Дебет 68 Кредит 19.3

- 1754 руб. - на основании счета-фактуры принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Оценка по средней себестоимости

При использовании данного метода меняется средняя себестоимость всех списываемых в расход запасов. Такая ситуация Методическими указаниями не предусмотрена. Поэтому в этом случае необходимо применять ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость материальных запасов после принятия их к бухгалтерскому учету не изменяется.

В связи с этим при получении расчетных документов от поставщика бухгалтер должен:

- проверить, не списывались ли неотфактурованные материальные запасы на себестоимость в текущем периоде;

- в случае списания части неотфактурованных запасов определить процентную долю списанной на себестоимость производства (реализации) продукции и запасов, оставшихся на складе;

- скорректировать согласно Методическим указаниям оценку материальных запасов, оставшихся на складе;

- отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы" сумму дооценки материальных запасов, списанных на себестоимость производства (реализации).

Одновременно следует скорректировать расчеты с поставщиками.

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Предположим, что согласно учетной политике покупная стоимость реализованного товара списывается по средней стоимости.

Товар в организации учитывается по ценам приобретения без использования бухгалтерских счетов 15 и 16. Расчетная средняя цена списания автомобильных зеркал устанавливается один раз в месяц на 1-е число месяца.

Для мая 2005 г. средняя цена (включая нереализованные предыдущие партии данного товара, полученного по различным договорам) составила 98,74 руб. (без НДС).

Списываемая покупная стоимость реализованного товара составила 2962,20 руб. (98,74 руб. х 30 шт.).

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают перерасчет средней цены списания реализованного товара задним числом.

Однако если просто сторнировать ранее сделанные проводки по приходу товара, произойдет искажение стоимости товарных остатков на 1 июня. Это объясняется тем, что данный товар был списан в мае по средней цене, исчисленной исходя из стоимости в том числе и неотфактурованной партии. При этом данная партия была оприходована по цене 118,00 руб. (с НДС) за одну единицу, а не 115,00 руб., как следовало исходя из расчетных документов поставщика.

Чтобы расчет средней цены на 1 июня был корректным, стоимость нереализованного остатка товара надо отразить по правильной цене. В учете будут использованы следующие данные:

1. Стоимость зеркал без НДС по документам поставщика - 9746 руб. (115 руб/ед. : 118% х 100% х 100 шт.).

2. Стоимость нереализованного остатка зеркал из неотфактурованной партии - 6822,20 руб. (9746 руб. х 70%).

3. Сумма списанных 30 зеркал по средней цене 98,74 руб. из неотфактурованной поставки - 2962,20 руб. (98,74 руб. х 30 ед.).

4. Стоимость остатка зеркал по данным бухучета после списания по средней цене - 6783,80 руб. (9746 руб. - 2962,20 руб.).

5. Разница в оценке зеркал на 1 июня - 38,40 руб. (6822,20 руб. - 6783,80). Эту сумму, по нашему мнению, следует отразить по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухучете ЗАО "Авалон" делаются такие записи:

26 июня

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

     
         ————————————¬
       — |10 000 руб.| — сторнированы ранее учтенные суммы по неотфактурованным
         L————————————
   

поставкам при получении документов поставщика;

Дебет 41 Кредит 60

- 9746 руб. (97,46 руб/ед. х 100 ед.) - отражена стоимость товара согласно документам поставщика;

Дебет 19.3 Кредит 60

- 1754 руб. (115 руб/ед. : 118% х 18% х 100 ед.) - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 41 Кредит 91.1

- 38,40 руб. - отражена разница в стоимости зеркал, списанных на расходы;

27 июня

Дебет 60 Кредит 51

- 11 500 руб. (115 руб/ед. х 100 ед.) - оплачен счет поставщика;

Дебет 68 Кредит 19.3

- 1754 руб. - на основании счета-фактуры принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Расчетные документы получены в следующем месяце

В п. 38 Методических указаний рассмотрена ситуация, когда расчетные документы поставщика получены в месяце оприходования материальных запасов либо в следующем месяце, но до составления соответствующих регистров по приходу за прошлый месяц. В этом случае материальные запасы могут учитываться в общем порядке, то есть без отражения учетной или рыночной цены по ним.

На основании этого некоторые эксперты делают вывод, что отражать стоимость неотфактурованных поставок товарно-материальных ценностей в бухучете можно в последних числах отчетного месяца. Согласно этой точке зрения в учетных регистрах неотфактурованных поставок можно отразить только поставки, документы по которым были получены до составления бухгалтерской отчетности, а все остальные материальные запасы надо приходовать, ориентируясь на даты передачи документов поставщиком. Если в организации четко налажен документооборот, то такой подход к решению задачи для бухгалтера, конечно, предпочтительнее, поскольку он упрощает ведение учета.

Вместе с тем предложенный подход несколько противоречит п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Здесь указано, что все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухучета без каких-либо пропусков или изъятий.

Как показывает практика, при значительных объемах поставок риск ошибок в отражении прихода товара из-за несвоевременного отражения хозяйственной операции многократно возрастает. Документы могут быть банально утеряны, если их просто положить в папочку в ожидании расчетных документов поставщика, не отразив в учетных регистрах поступление материалов хотя бы в условных ценах.

В связи с этим неотфактурованные поставки рекомендуется своевременно отражать в журналах-ордерах и прочих регистрах учета. Причем раздельно по каждой поставке. Для аналитического учета таких поставок может использоваться регистр учета по форме ведомости N 6-с "Аналитический учет по неотфактурованным поставкам". При компьютерном ведении бухгалтерского учета можно открыть специальные субсчета по неотфактурованным поставкам или ввести отдельные записи в аналитических справочниках.

Расчетные документы получены в следующем году

Специальный порядок учета установлен п. 41 Методических указаний для случая, когда расчетные документы поступили в организацию в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности. В этой ситуации стоимость материалов не корректируется, а задолженность перед поставщиком подлежит перерасчету.

Разница, которая при этом образуется, считается прибылью (убытком) прошлых лет, выявленной в отчетном году. Поэтому ее относят к внереализационным доходам (расходам) и списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 4. Изменим условия примера 1. Предположим, что ЗАО "Авалон" получило неотфактурованную поставку в декабре 2004 г.

Документы от поставщика пришли в организацию 15 апреля 2005 г., после сдачи годовой бухгалтерской отчетности.

Счет поставщика был оплачен 20 апреля 2005 г.

Поступление партии неотфактурованного товара в декабре отражается в бухгалтерском учете проводками, такими же, как в примере 1.

Задолженность перед поставщиком в декабре 2004 г. была отражена при оприходовании товара на сумму 10 000 руб. (100 руб/ед. х 100 ед.) (без учета НДС).

При получении расчетных документов выяснилось, что задолженность равна 9746 руб. (115 руб/ед. : 118% х 100% х 100 шт.).

Как и в случае отсутствия расхождений между ценами, указанными в форме N ТОРГ-4, сторнировочные записи делаются только для отражения изменений в общем объеме неотфактурованных поставок в целом по организации без последующего изменения сумм прихода материальных запасов.

В 2005 г. в бухучете следует отразить такие операции:

15 апреля

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

     
         ————————————¬
       — |10 000 руб.| — сторнированы ранее учтенные суммы по неотфактурованным
         L————————————
   

поставкам при получении документов поставщика;

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражено начисление задолженности поставщику;

Дебет 60 Кредит 90.1

- 254 руб. - отражена разница в сумме задолженности поставщику;

Дебет 19.3 Кредит 60

- 1754 руб. (115 руб/ед. : 118% х 18% х 100 ед.) - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

20 апреля

Дебет 60 Кредит 51

- 11 500 руб. (115 руб/ед. х 100 ед.) - оплачен счет поставщика;

Дебет 68 Кредит 19.3

- 1754 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику.

Налогообложение неотфактурованных поставок

При налогообложении неотфактурованных поставок проблемы связаны с двумя налогами - налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Приобретенные материальные ценности организация принимает к учету по фактической себестоимости без налога на добавленную стоимость (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом). Поэтому порядок отражения "входного" НДС зависит от того, как определена эта сумма в договоре с поставщиком.

Допустим, наличие НДС в сумме договора не определено. В таком случае нет основания для ее выделения расчетным путем при получении неотфактурованной поставки. Налог следует учесть на счете 19, если он будет указан в поступивших расчетных документах.

Если же сумма НДС указана в договоре, то на практике используют два подхода для ее учета. Согласно первому налог отражают на счете 19 одновременно с принятием к учету неотфактурованной поставки.

Кредиторская задолженность поставщика товаров не занижается на сумму налога и более точно отражается в бухгалтерской отчетности. При получении расчетных документов корректируются суммы как материальных ценностей, так и налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем возможна ситуация, когда в полученных расчетных документах будет отсутствовать сумма НДС. Например, поставщик получил освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 Налогового кодекса или перешел на упрощенную систему налогообложения. В этом случае налоговые вычеты по материальным ценностям, приобретенным у таких поставщиков, у покупателя не применяются.

Поэтому согласно второму подходу НДС по поставке отражают на счете 19 при получении расчетных документов от поставщика.

Принять к вычету НДС по неотфактурованной поставке можно только при получении счета-фактуры от поставщика, являющегося налогоплательщиком НДС, оплаты принятых к учету материальных ценностей и при использовании их для операций, облагаемых НДС.

Налог на прибыль

Материальные ценности, которые получены по неотфактурованной поставке, следует принять к налоговому учету по цене, указанной в составленном акте на приемку материалов. Эти суммы необходимо учитывать в отдельном налоговом регистре.

Вместе с тем при списании таких материальных ценностей в производство или в реализацию их стоимость не может быть учтена для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что данные затраты не удовлетворяют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, который требует, чтобы расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, были подтверждены документально.

По мнению налоговых органов, акты о приемке по формам N N М-7, ТОРГ-4 и ТОРГ-5 не могут служить в качестве документального подтверждения расхода. Поэтому списанные ранее материальные ценности могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только при получении расчетных документов от поставщика.

И.П.Комиссарова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

23.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——