"Российский налоговый курьер", 2005, N 17

КАК РАССЧИТАТЬ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Глава 25 Налогового кодекса действует уже более трех лет, а расчет авансовых платежей по налогу на прибыль у некоторых бухгалтеров до сих пор вызывает затруднения. О том, как исчислить сумму авансового платежа, а также отразить ее в налоговой декларации, и пойдет речь в статье <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О порядке начисления пеней на сумму авансовых платежей по налогу на прибыль читайте в ближайших номерах журнала. - Прим. ред.

Согласно гл. 25 Кодекса налог на прибыль определяется только по итогам налогового периода. Таковым признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Все остальные платежи по налогу на прибыль, то есть те, которые налогоплательщик уплачивает в течение года, являются авансовыми.

В гл. 25 Кодекса предусмотрены две системы уплаты авансовых платежей. Одна, общеустановленная, предусматривает ежеквартальный способ расчета. При этом в течение квартала помимо ежеквартальных авансов уплачиваются еще и ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 суммы аванса, исчисленного за предыдущий квартал. От уплаты таких ежемесячных авансов освобождаются только налогоплательщики, перечисленные в п. 3 ст. 286 Кодекса.

Другая система уплаты авансовых платежей предусматривает их ежемесячное исчисление исходя из фактически полученной прибыли.

Сроки представления налоговых деклараций и уплаты авансовых платежей при применении каждого из этих способов приведены в табл. 1.

Таблица 1

Сроки представления налоговых деклараций

и уплаты авансовых платежей

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |Способ уплаты авансовых платежей|      Срок     | Виды авансовых|
   |                                | предоставления|платежей и срок|
   |                                |   декларации  |   их уплаты   |
   |                                |   по итогам   |               |
   |                                |    отчетных   |               |
   |                                |    периодов   |               |
   +———————————————T————————————————+———————————————+———————————————+
   |Ежеквартальное |с уплатой в     |Ежеквартально  |Ежеквартальные |
   |исчисление     |течение квартала|(не позднее    |авансовые      |
   |авансовых      |ежемесячных     |28 апреля,     |платежи (не    |
   |платежей       |авансовых       |28 июля и      |позднее        |
   |               |платежей        |28 октября)    |28 апреля,     |
   |               |                |               |28 июля и      |
   |               |                |               |28 октября);   |
   |               |                |               |ежемесячные    |
   |               |                |               |авансовые      |
   |               |                |               |платежи в      |
   |               |                |               |размере        |
   |               |                |               |1/3 суммы      |
   |               |                |               |аванса за      |
   |               |                |               |предыдущий     |
   |               |                |               |квартал        |
   |               |                |               |(ежемесячно    |
   |               |                |               |равными частями|
   |               |                |               |не позднее     |
   |               |                |               |28—го числа    |
   |               |                |               |каждого месяца |
   |               |                |               |квартала)      |
   |               +————————————————+               +———————————————+
   |               |без уплаты      |               |Ежеквартальные |
   |               |ежемесячных     |               |авансовые      |
   |               |авансовых       |               |платежи        |
   |               |платежей        |               |(не позднее    |
   |               |                |               |28 апреля,     |
   |               |                |               |28 июля и      |
   |               |                |               |28 октября)    |
   +———————————————+————————————————+———————————————+———————————————+
   |Ежемесячное исчисление авансовых|Ежемесячно (не |Ежемесячные    |
   |платежей исходя из фактически   |позднее        |авансовые      |
   |полученной прибыли              |28—го числа    |платежи (не    |
   |                                |каждого месяца)|позднее        |
   |                                |               |28—го числа    |
   |                                |               |месяца,        |
   |                                |               |следующего за  |
   |                                |               |отчетным       |
   |                                |               |периодом)      |
   L————————————————————————————————+———————————————+————————————————
   

Организация отчитывается ежеквартально

Для данных налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. В течение 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода организация представляет в налоговую инспекцию декларацию и уплачивает авансовые платежи исходя из реальной налоговой базы.

Если в течение квартала ежемесячные авансовые платежи не уплачиваются, рассчитать ежеквартальный авансовый платеж не составит особого труда.

Организация освобождена от уплаты

ежемесячных авансовых платежей

В этом случае налоговая база определяется нарастающим итогом ежеквартально. Применив к исчисленной налоговой базе соответствующую ставку налога, организация рассчитает авансовый платеж за отчетный период. По окончании первого отчетного периода рассчитанный таким образом аванс перечисляется в бюджет не позднее 28 апреля.

Чтобы исчислить платеж, подлежащий уплате по итогам полугодия и 9 месяцев, нужно применить зачетный механизм расчета авансовых платежей. Он заключается в том, что суммы авансовых платежей, начисленных к уплате за предыдущий отчетный период, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам текущего отчетного периода.

Этот же принцип действует и при исчислении налога, уплачиваемого по итогам налогового периода. Авансовые платежи, подлежащие уплате в течение года, уменьшают сумму исчисленного налога на прибыль. И неважно, исполнила организация обязанность по перечислению в бюджет авансовых платежей или нет. Не перечисленный в бюджет аванс за предыдущий квартал организация учтет при расчете аванса на следующий квартал.

Таким образом, по итогам отчетного периода организация уплачивает не всю сумму исчисленного за этот период платежа, а только часть, относящуюся к последнему кварталу. Для этого из суммы авансового платежа, исчисленного за весь отчетный период, вычитается величина аванса за предыдущий отчетный период.

Указанный принцип нашел отражение и в налоговой декларации <2>. Так, сумма исчисленных авансовых платежей за весь отчетный период отражается в строках 250 - 270 листа 02 декларации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Форма декларации по налогу на прибыль, которую организации представляют в текущем году, утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (с учетом изменений, внесенных Приказом МНС России от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@). При ее заполнении должны быть учтены особенности, которые изложены в Письме Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65.

Из полученной величины авансовых платежей вычитают сумму авансов, начисленных по итогам предыдущего отчетного периода (строки 290 - 310 листа 02). Как уже отмечалось, в этих строках отражаются суммы начисленных, а не уплаченных авансовых платежей. Показатель этих строк в декларации отчетного периода должен соответствовать значению строк 250 - 270 предыдущего отчетного периода.

Если полученный результат окажется положительным, то по итогам отчетного периода аванс подлежит доплате. В этом случае налогоплательщик заполняет строку 370 листа 02. Причем в данной строке отражается общая сумма аванса к доплате без распределения по бюджетам. Суммы, которые налогоплательщик должен уплатить в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, указываются в строках 040 и 080 подраздела 1.1 разд. 1 декларации.

Может случиться и так, что налоговая база за отчетный период окажется меньше налоговой базы за предыдущий период. Тогда уменьшается и исчисленный по итогам этого периода авансовый платеж. Его значение вписывают в общей сумме в строку 380 листа 02, а по бюджетам распределяют в строках 050 и 090 подраздела 1.1 разд. 1 декларации.

Рассмотрим, какие категории налогоплательщиков могут уплачивать только ежеквартальные платежи.

Перечень налогоплательщиков, которые освобождены от уплаты в течение квартала ежемесячных авансовых платежей, приведен в п. 3 ст. 286 Кодекса. К ним относятся:

- организации, у которых доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Следует учитывать, что ограничения суммы дохода в размере 3 000 000 руб. уже достаточно для того, чтобы освободить налогоплательщика от уплаты ежемесячных авансовых платежей. Для бюджетных учреждений, иностранных и некоммерческих организаций величина дохода не имеет никакого значения: ежемесячные платежи они не уплачивают.

Участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе продукции и выгодоприобретатели по договорам доверительного управления освобождаются от уплаты ежемесячных авансовых платежей по отдельным видам доходов.

По доходам от реализации соглашений о разделе продукции инвесторы таких соглашений уплачивают только ежеквартальные авансовые платежи. Реализовать эту норму достаточно просто. В декларации по налогу на прибыль величина налоговой базы по этому виду деятельности формируется в листе 11 отдельно от остальных операций налогоплательщика. Отдельно заполняется и разд. 1 декларации.

Участники простых товариществ могут не платить ежемесячные авансовые платежи по доходам, получаемым от совместной деятельности, только при отсутствии других видов доходов. Дело в том, что доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов и формируют общую величину налоговой базы участника простого товарищества (п. 4 ст. 278 НК РФ). Налоговая база по таким операциям в декларации не выделяется. Поэтому фактически воспользоваться правом на освобождение от уплаты ежемесячных авансовых платежей могут те участники простого товарищества, которые не имеют других доходов, кроме как от участия в таком товариществе.

Впрочем, уплачивать только ежеквартальные авансовые платежи вправе и те участники простого товарищества, которые получают доходы от разных видов деятельности. Конечно, при условии, что общая величина дохода не превышает 3 000 000 руб. Основание в этом случае будет общее, как и для других налогоплательщиков.

Похожая ситуация складывается у выгодоприобретателей по договорам доверительного управления. Доходы по таким договорам для этих лиц также являются внереализационными и в декларации не выделяются (п. 4 ст. 276 НК РФ). Поэтому указанные налогоплательщики, несмотря на то что они отдельно поименованы в п. 3 ст. 286 НК РФ, могут не уплачивать ежемесячные авансовые платежи, только если отсутствуют другие виды доходов либо общая величина доходов в среднем за последние четыре квартала не превысила 3 000 000 руб.

А теперь рассчитаем величину дохода, которую сравнивают с ограничением, установленным п. 3 ст. 286 Кодекса. Но прежде выясним, о каком доходе идет речь.

В расчете участвуют только доходы от реализации, определяемые на основании ст. 249 Кодекса, а внереализационные доходы не учитываются. Причем дата включения выручки от реализации в состав доходов зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (кассовый метод или метод начисления).

Включается ли НДС в показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг)? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к п. 1 ст. 248 Кодекса. В нем сказано, что суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю, исключаются из доходов налогоплательщика.

А как быть с доходами, которые перечислены в ст. 251 Кодекса и не учитываются при определении налоговой базы? Учитывать эти доходы при определении предельного размера выручки не нужно, поскольку они не являются ни доходами от реализации, ни внереализационными доходами. А для расчета ограничения по сумме дохода используются только доходы от реализации, которые отражаются в строках 010 листов 02, 05, 06 и 07 декларации.

Следующий момент, на который нужно обратить внимание, - механизм расчета средней суммы выручки. В п. 3 ст. 286 Кодекса речь идет о среднеарифметической величине выручки за предыдущие четыре квартала. Она не должна превышать 3 000 000 руб. Организация вправе не уплачивать ежемесячные авансовые платежи, даже если в отдельных кварталах выручка превысила установленный предел.

Обратите внимание: уведомлять налоговую инспекцию о том, что организация не уплачивает ежемесячные авансовые платежи, не нужно. В декларации, представляемой в налоговый орган, организация просто не заполняет подраздел 1.2 разд. 1 и строки 390 - 410 листа 02, предусмотренные для отражения ежемесячных авансовых платежей на следующий квартал.

Пример 1. ООО "Крона" отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. Общая величина доходов организации от реализации товаров, работ и услуг составила:

- в III квартале 2004 г. - 500 000 руб.;

- IV квартале 2004 г. - 1 000 000 руб.;

- I квартале 2005 г. - 2 000 000 руб.;

- II квартале 2005 г. - 4 000 000 руб.

Чтобы выяснить, вправе ли налогоплательщик не уплачивать ежемесячные авансовые платежи в III квартале текущего года, необходимо рассчитать среднеарифметическую величину ежеквартальной выручки за последние четыре квартала:

(500 000 руб. + 1 000 000 руб. + 2 000 000 руб. + 4 000 000 руб.) : 4 = 1 875 000 руб.

Как видим, результат меньше 3 000 000 руб. Значит, в III квартале 2005 г. ООО "Крона" может не уплачивать ежемесячные авансовые платежи. В декларации за I полугодие 2005 г. налогоплательщик в строках 390 - 410 поставит прочерки. Кроме того, в декларацию за этот отчетный период он не включит подраздел 1.2 разд. 1.

Предположим, доход от реализации в III квартале 2005 г. составит 5 500 000 руб. Определим, должна ли организация уплачивать ежемесячные авансовые платежи в IV квартале текущего года. Для этого рассчитаем среднеарифметическую величину ежеквартальной выручки за четыре предыдущих квартала:

(1 000 000 руб. + 2 000 000 руб. + 4 000 000 руб. + 5 500 000 руб.) : 4 = 3 125 000 руб.

Полученный результат превышает 3 000 000 руб. А значит, от уплаты ежемесячных платежей в IV квартале текущего года организация не освобождается.

Перечень налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ежемесячных авансовых платежей, является закрытым. Поэтому организации, не поименованные в нем, обязаны уплачивать ежемесячные авансы.

Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи

В этом случае налогоплательщик уплачивает два вида авансовых платежей: ежемесячные и ежеквартальные.

Величина ежемесячных авансовых платежей на каждый следующий квартал равна сумме авансового платежа, исчисленного за предыдущий квартал. Ежемесячные платежи уплачиваются в течение квартала тремя равными частями до 28-го числа каждого месяца этого квартала.

Каждый ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате во II квартале, равен 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал. Тот же принцип применяется и для расчета ежемесячных авансовых платежей на III и IV кварталы.

Исключение составляют только ежемесячные авансовые платежи за I квартал. На момент уплаты первого ежемесячного платежа (28 января) налоговая база за IV квартал предыдущего года еще не сформирована. Налогоплательщик должен рассчитать ее до 28 марта следующего года. Поэтому в I квартале ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в том же размере, что и в IV квартале предыдущего года. Изменение ставок налога на прибыль не влияет на сумму этих авансов. Иными словами, если процентное распределение налога между бюджетами изменяется, ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в I квартале в таком же размере, в каком уплачивались в предыдущем квартале <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Письма МНС России от 18.12.2002 N ВГ-6-02/1962@ и от 26.12.2003 N ВГ-6-02/1372@, а также Письмо ФНС России от 16.12.2004 N 02-0-10/01/7@.

В строках 390 - 410 листа 02 налоговой декларации отражается общая сумма ежемесячных авансовых платежей на следующий квартал. То есть, если декларация представляется за I квартал, в указанные строки вписываются суммы ежемесячных авансов на II квартал. По месяцам налогоплательщик распределяет их в подразделе 1.2 разд. 1.

Обратите внимание: в годовой декларации строки 390 - 410 листа 02 не заполняются. Налоговый орган самостоятельно на основании декларации, представленной налогоплательщиком за III квартал, распределит в лицевых счетах суммы авансов на IV квартал текущего года и I квартал следующего года.

В декларации за I квартал показатели этих строк должны соответствовать значениям строк 250 - 270 листа 02. Для расчета показателей строк 390 - 410 листа 02 декларации за полугодие необходимо вычесть из показателей строк 250 - 270 показатели тех же строк декларации за предыдущий отчетный период. Аналогично рассчитываются суммы ежемесячных авансовых платежей, отражаемые в декларации за 9 месяцев.

Особого внимания от налогоплательщиков требует расчет суммы квартального авансового платежа, подлежащего уплате (уменьшению) по итогам отчетного периода (строки 370 и 380 листа 02). Это и понятно, ведь при расчете засчитываются не только ежеквартальные авансы, исчисленные за предыдущий отчетный период, но и начисленные ежемесячные платежи. Общая величина этих платежей отражается в строках 290 - 310 листа 02.

Чтобы определить квартальный авансовый платеж, подлежащий уплате (уменьшению) по итогам отчетного периода (строка 370 или 380 листа 02), из общей суммы рассчитанного за весь отчетный период аванса (строки 250 - 270 листа 02) вычитают указанные в строках 290 - 310 суммы начисленных в этом периоде авансовых платежей.

В строке 370 отражается положительная разница. Она означает, что по итогам отчетного периода организация должна доплатить в бюджет авансовый платеж (строка 370 листа 02). Если в отчетном периоде начисленные авансовые платежи превышают аванс, исчисленный исходя из реальной налоговой базы за этот период, то по итогам отчетного периода сумма аванса подлежит уменьшению. Эту сумму вписывают в строку 380 листа 02.

Алгоритм формирования показателей в этих строках представлен в табл. 2.

Таблица 2

Алгоритм расчета некоторых показателей

листа 02 организациями, которые уплачивают

ежемесячные авансовые платежи в размере

1/3 суммы аванса за предыдущий квартал

     
   ———————————————————T————————T————————————————————————————————————¬
   |    Показатель    |   Код  |          Алгоритм расчета          |
   |                  | строки +—————————————————T——————————————————+
   |                  |листа 02|    декларация   |    декларация    |
   |                  |        |   за I квартал  |   за полугодие   |
   |                  |        |                 |  (9 месяцев) <4> |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Сумма начисленных |   290  |= стр. 390 декл. |(стр. 250 +       |
   |авансовых         |        |за 9 мес.        |стр. 390) декл. за|
   |платежей — всего  |        |предыдущего года |предыдущий        |
   |                  |        |                 |отчетный период   |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Сумма начисленных |   300  |= стр. 400 декл. |(стр. 260 +       |
   |авансовых платежей|        |за 9 мес.        |стр. 400) декл. за|
   |в федеральный     |        |предыдущего года |предыдущий        |
   |бюджет            |        |                 |отчетный период   |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Сумма начисленных |   310  |= стр. 410 декл. |(стр. 270 +       |
   |авансовых платежей|        |за 9 мес.        |стр. 410) декл. за|
   |в бюджет          |        |предыдущего года |предыдущий        |
   |субъекта РФ       |        |                 |отчетный период   |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Сумма ежемесячных |   390  |= стр. 250 декл. |стр. 250 декл. за |
   |авансовых платежей|        |за I квартал     |отчетный период — |
   |на следующий      |        |отчетного года   |стр. 250 декл. за |
   |квартал — всего   |        |                 |предыдущий        |
   |                  |        |                 |отчетный период   |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Сумма ежемесячных |   400  |= стр. 260 декл. |стр. 260 декл. за |
   |авансовых платежей|        |за I квартал     |отчетный период — |
   |на следующий      |        |отчетного года   |стр. 260 декл. за |
   |квартал — в       |        |                 |предыдущий        |
   |федеральный бюджет|        |                 |отчетный период   |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Сумма ежемесячных |   410  |= стр. 270 декл. |стр. 270 декл. за |
   |авансовых платежей|        |за I квартал     |отчетный период — |
   |на следующий      |        |отчетного года   |стр. 270 декл. за |
   |квартал — в бюджет|        |                 |предыдущий        |
   |субъекта РФ       |        |                 |отчетный период   |
   L——————————————————+————————+—————————————————+———————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Тот же принцип применяется при расчете показателей годовой декларации.

Пример 2. ООО "Парус", расположенное в Москве, уплачивает в течение квартала ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 суммы аванса за предыдущий квартал.

Налоговая база за 9 месяцев 2005 г. составила 6 000 000 руб.

Общая сумма исчисленного за этот период авансового платежа - 1 440 000 руб. (6 000 000 руб. х 24%), в том числе:

- в федеральный бюджет - 390 000 руб. (6 000 000 руб. х 6,5%);

- бюджет субъекта РФ - 1 050 000 руб. (6 000 000 руб. х 17,5%).

Налогоплательщик отразит эти суммы по строкам 250 - 270 листа 02 декларации.

В строки 290 - 310 организация впишет сумму авансовых платежей, начисленных за этот отчетный период. Показатели указанных строк формируются как сумма исчисленного за полугодие авансового платежа и ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале текущего года (строки 250 - 270 и 390 - 410 листа 02 декларации за полугодие).

Предположим, сумма исчисленного за полугодие авансового платежа составила 600 000 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 162 500 руб.;

- бюджет г. Москвы - 437 500 руб.

В III квартале организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи:

- в федеральный бюджет по 130 000 руб. ежемесячно;

- бюджет субъекта РФ по 350 000 руб. ежемесячно.

В результате сумма начисленных авансовых платежей составит:

- в федеральный бюджет (строка 300):

162 500 руб. + 130 000 руб/мес. х 3 мес. = 552 500 руб.;

- бюджет г. Москвы (строка 310):

437 500 руб. + 350 000 руб/мес. х 3 мес. = 1 487 500 руб.

Общая сумма начисленных авансов равна 2 040 000 руб. (552 500 руб. + 1 487 500 руб.). Ее вписывают в строку 290 листа 02.

Таким образом, за 9 месяцев 2005 г. на основании декларации за предыдущий отчетный период начислено авансовых платежей в сумме, превышающей сумму, начисляемую за этот период исходя из фактически полученной налоговой базы. Поэтому на основании декларации за 9 месяцев авансовый платеж уменьшается на 600 000 руб. (2 040 000 руб. - 1 440 000 руб.). Эту величину вписывают в строку 380 листа 02.

По бюджетам указанную сумму распределяют в подразделе 1.1 разд. 1.

В федеральный бюджет (строка 050 подраздела 1.1) платеж уменьшается на 162 500 руб. (552 500 руб. - 390 000 руб.), в бюджет г. Москвы (строка 090 подраздела 1.1) - на 437 500 руб. (1 487 500 руб. - 1 050 000 руб.).

Теперь определим сумму ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен уплатить в IV квартале.

Общая величина платежей составит 840 000 руб. (1 440 000 руб. - 600 000 руб.), в том числе:

- в федеральный бюджет - 227 500 руб. (390 000 руб. - 162 500 руб.);

- бюджет субъекта РФ - 612 500 руб. (1 050 000 руб. - 437 500 руб.).

Эти суммы вписывают в строки 390 - 410 листа 02 декларации.

Суммы, уплачиваемые в каждом месяце квартала, указываются в подразделе 1.2 разд. 1.

При делении общей суммы ежемесячных авансовых платежей на 3 (количество месяцев) целого числа не получится. Между тем в декларации показатели отражаются в полных рублях без копеек. Принцип округления в таких случаях следующий. Сумма всех ежемесячных авансовых платежей должна равняться общей сумме этих платежей, отраженных в строках 390 - 410 листа 02. Большая сумма ежемесячного авансового платежа уплачивается в последних месяцах квартала.

Таким образом, ООО "Парус" до 28 октября 2005 г. должно перечислить в федеральный бюджет ежемесячный платеж в размере 75 833 руб. Ту же сумму нужно заплатить 28 ноября. А 28 декабря надо перечислить на один рубль больше - 75 834 руб. Сумма всех ежемесячных авансовых платежей в этом случае будет равняться общей сумме этих платежей, отраженных в строках 390 - 410 листа 02.

В бюджет субъекта РФ в первый месяц IV квартала (в октябре) организация перечислит 204 166 руб., а в ноябре и декабре - по 204 167 руб.

Фрагмент листа 02 и разд. 1 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года см. в табл. 3 и 4.

Таблица 3

Фрагмент листа 02 декларации

ООО "Парус" за 9 месяцев 2005 года

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатель            |  Код |Значение показателя||
   ||                                   |строки|       (руб.)      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма исчисленного    налога     на|      |                   ||
   ||прибыль — всего,                   |  250 |     1 440 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в федеральный  бюджет (строка 180|      |                   ||
   ||х строка 220 : 100)                |  260 |       390 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации  (строка 190 х строка 230|      |                   ||
   ||: 100) + (строка 191 х строка 231 :|      |                   ||
   ||100)                               |  270 |     1 050 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный  бюджет  (строка  200 х|      |                   ||
   ||строка 240 : 100)                  |  280 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма начисленных         авансовых|      |                   ||
   ||платежей  за  отчетный  (налоговый)|      |                   ||
   ||период — всего,                    |  290 |     2 040 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||  в федеральный бюджет             |  300 |       552 500     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет    субъекта   Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  310 |     1 487 500     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                ...                |  ... |        ...        ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога  на  прибыль к доплате|      |                   ||
   ||<*> — всего (строка  250  —  строка|      |                   ||
   ||290  — строка 330,  если строка 250|      |                   ||
   ||больше суммы  строк  290  и   330),|      |                   ||
   ||(строка  040 подраздела 1.1 Раздела|      |                   ||
   ||1 +  строка  080   подраздела   1.1|      |                   ||
   ||Раздела  1 + строка  120 подраздела|      |                   ||
   ||1.1 Раздела 1),                    |  370 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога    на    прибыль     к|      |                   ||
   ||уменьшению <*>  — всего (строка 250|      |                   ||
   ||— строка 290  —  строка  330,  если|      |                   ||
   ||строка 250 меньше суммы строк 290 и|      |                   ||
   ||330) (строка  050  подраздела   1.1|      |                   ||
   ||Раздела  1  + строка 090 подраздела|      |                   ||
   ||1.1   Раздела  1   +   строка   130|      |                   ||
   ||подраздела 1.1 Раздела 1),         |  380 |       600 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма ежемесячных         авансовых|      |                   ||
   ||платежей <*>  на  __  квартал  200_|      |                   ||
   ||года  —  всего (строка 250 — строка|      |                   ||
   ||250   Декларации   за    предыдущий|      |                   ||
   ||отчетный период),                  |  390 |       840 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||  в федеральный бюджет (сумма строк|      |                   ||
   ||120,   130,   140   подраздела  1.2|      |                   ||
   ||Раздела 1)                         |  400 |       227 500     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации  (сумма  строк 220,  230,|      |                   ||
   ||240 подраздела 1.2 Раздела 1)      |  410 |       612 500     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                ...                |  ... |        ...        ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 4

Фрагмент подразделов 1.1 и 1.2 декларации

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————T——————————¬
   |                Показатели                |Код строки| Значение |
   |                                          |подраздела|показателя|
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Подраздел 1.1                                                   |
   +——————————————————————————————————————————T——————————T——————————+
   |Сумма налога к уменьшению из федерального |    050   |  162 500 |
   |бюджета                                   |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Сумма налога к уменьшению из бюджета      |    090   |  437 500 |
   |субъекта РФ                               |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Подраздел 1.2                                                   |
   +————————————T—————————————————————————————T——————————T——————————+
   |Сумма       |по сроку уплаты 28.10.2005   |    120   |   75 883 |
   |ежемесячного+—————————————————————————————+——————————+——————————+
   |авансового  |по сроку уплаты 29.11.2005   |    130   |   75 883 |
   |платежа в   +—————————————————————————————+——————————+——————————+
   |федеральный |по сроку уплаты 28.12.2005   |    140   |   75 834 |
   |бюджет      |                             |          |          |
   +————————————+—————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Сумма       |по сроку уплаты 28.10.2005   |    220   |  204 166 |
   |ежемесячного+—————————————————————————————+——————————+——————————+
   |авансового  |по сроку уплаты 29.11.2005   |    230   |  204 167 |
   |платежа в   +—————————————————————————————+——————————+——————————+
   |бюджет      |по сроку уплаты 28.12.2005   |    240   |  204 167 |
   |субъекта РФ |                             |          |          |
   L————————————+—————————————————————————————+——————————+———————————
   

Организация отчитывается ежемесячно

Налогоплательщик может перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, уведомив об этом налоговый орган до 31 декабря. Причем в течение всего следующего года изменить систему уплаты авансовых платежей налогоплательщик не сможет.

Обратите внимание: в учетной политике для целей налогообложения фиксировать порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей не нужно. Организация, которая в установленный Кодексом срок не уведомила налоговую инспекцию, отчитываться по налогу должна ежеквартально. А уплата в течение квартала ежемесячных авансов будет зависеть от выполнения условий п. 3 ст. 286 Кодекса.

Отчетными периодами в данном случае являются январь, январь - февраль, январь - март и т.д. до конца года.

До 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, организация представляет декларацию и уплачивает авансовый платеж. Принцип его исчисления тот же, что и у организаций, уплачивающих только ежеквартальные авансовые платежи. То есть сумма начисленных в течение отчетного периода авансов уменьшает общую величину авансов за этот период. Положительная разница подлежит уплате в бюджет, отрицательная - уменьшению из бюджета.

Обратите внимание: организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, представляют годовую налоговую декларацию и уплачивают налог на прибыль в тот же срок, что и остальные категории налогоплательщиков. Он установлен в п. 4 ст. 289 НК РФ. Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик представляет две декларации: одну - за второй отчетный период текущего года (январь - февраль), другую - за предыдущий налоговый период.

Декларация таких налогоплательщиков не включает подраздел 1.2 разд. 1, а в листе 02 не заполняются строки 390 - 410. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате (уменьшению) в бюджет, отражается в подразделе 1.1.

Организация меняет способ уплаты авансовых платежей

Как уже отмечалось, в течение года менять систему исчисления авансовых платежей нельзя. Это можно сделать только по окончании налогового периода.

Предположим, организация переходит с ежеквартального способа уплаты авансовых платежей на исчисление авансов исходя из фактически полученной прибыли. Повторимся, сделать это можно, только если налогоплательщик уведомил свою инспекцию о переходе на другой способ исчисления авансовых платежей до начала нового налогового периода.

Вопросов в этом случае возникает немного. Первый ежемесячный авансовый платеж в новом налоговом периоде организация исчисляет исходя из фактически полученной за январь прибыли. За этот период налогоплательщик до 28 февраля представляет декларацию и перечисляет в бюджет авансовый платеж.

До 28 марта организация должна представить две декларации: за второй отчетный период текущего года (январь - февраль) и за предыдущий год. Далее налогоплательщик отчитывается ежемесячно за каждый следующий отчетный период.

Ситуация намного сложнее, если в предыдущем налоговом периоде налогоплательщики исчисляли ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, а в текущем году перешли на общеустановленный способ. Как в этом случае рассчитать сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале? Ведь каждый платеж должен быть таким же, как и в последнем квартале предыдущего налогового периода.

В IV квартале организации уплачивали ежемесячные авансовые платежи по декларациям за отчетные периоды январь - сентябрь (по сроку 28 октября), январь - октябрь (по сроку 28 ноября) и январь - ноябрь (по сроку 28 декабря).

В результате сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале текущего года принимается равной 1/3 суммы авансовых платежей, уплаченных в IV квартале предыдущего года. Такая позиция изложена в Письме МНС России от 04.02.2003 N ВГ-6-02/151@.

Алгоритм расчета каждого ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате, например, в I квартале 2005 г., будет следующим:

- в федеральный бюджет: (строка 040 - строка 050 подраздела 1.1 деклараций за указанные отчетные периоды предыдущего года) : 3;

- в бюджет субъекта Российской Федерации: (строка 080 - строка 090 подраздела 1.1 декларации за указанные отчетные периоды предыдущего года) : 3.

Если рассчитанная величина окажется меньше или равна нулю, ежемесячные авансовые платежи в I квартале следующего года не уплачиваются.

В карточках лицевых счетов налоговые органы самостоятельно на основании представленных деклараций начисляют ежемесячные авансовые платежи, которые он уплачивает в I квартале 2005 г.

Пример 3. ООО "Прадо" в течение 2004 г. исчисляло ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. В IV квартале 2004 г. уплачены следующие суммы ежемесячных авансовых платежей.

По сроку 28 октября 2004 г. за отчетный период январь - сентябрь 2004 г.:

- в федеральный бюджет - 37 500 руб. (строка 040 подраздела 1.1);

- бюджет субъекта РФ - 127 500 руб. (строка 080 подраздела 1.1);

- местный бюджет - 15 000 руб. (строка 120 подраздела 1.1).

В октябре 2004 г. организация получила убыток, поэтому авансовые платежи за отчетный период январь - октябрь подлежали уменьшению:

- в федеральный бюджет на 50 000 руб. (строка 050 подраздела 1.1);

- бюджет субъекта РФ на 170 000 руб. (строка 090 подраздела 1.1);

- местный бюджет на 20 000 руб. (строка 130 подраздела 1.1).

По итогам отчетного периода январь - ноябрь 2004 г. исчислен ежемесячный авансовый платеж к уплате:

- в федеральный бюджет - 25 000 руб. (строка 040 подраздела 1.1);

- бюджет субъекта РФ - 85 000 руб. (строка 080 подраздела 1.1);

- местный бюджет - 10 000 руб. (строка 120 подраздела 1.1).

С 2005 г. ООО "Прадо" перешло на ежеквартальное исчисление авансовых платежей с их ежемесячной уплатой.

Рассчитаем сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2005 г. Для этого сложим суммы авансов, подлежащие уплате в IV квартале 2004 г., и вычтем из них суммы авансов, подлежащих уменьшению в этом периоде.

Общая сумма ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет составит:

37 500 руб. - 50 000 руб. + 25 000 руб. = 12 500 руб.

Разделив эту величину на три, получим сумму каждого ежемесячного авансового платежа в I квартале 2005 г. Итак, 28 января организация перечислит аванс в размере 4166 руб., 28 февраля и 28 марта - 4167 руб.

В расчете ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ за I квартал, участвуют и платежи, уплаченные в IV квартале 2004 г. в местный бюджет. Общая сумма ежемесячных авансовых платежей в бюджет субъекта РФ составит:

127 500 руб. + 15 000 руб. - 170 000 руб. - 20 000 руб. + 85 000 руб. + 10 000 руб. = 47 500 руб.

Первый и второй ежемесячный авансовый платеж за I квартал равен 15 833 руб., а третий - 15 834 руб.

Как рассчитать авансовые платежи

вновь созданной организации

Для вновь созданных налогоплательщиков правила исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль предусмотрены в п. 6 ст. 286 и п. 5 ст. 287 Кодекса.

Так, вновь созданная организация не уплачивает в течение квартала ежемесячные авансовые платежи, только если выручка от реализации не превышает 1 000 000 руб. в месяц или 3 000 000 руб. в квартал. В этом случае авансовые платежи исчисляются и уплачиваются только по итогам квартала.

Налогоплательщик должен уплачивать ежемесячные авансовые платежи с месяца, следующего за месяцем, в котором указанный лимит будет превышен. В п. 6 ст. 286 Кодекса установлено ограничение, согласно которому уплачивать ежемесячные авансовые платежи вновь созданная организация начинает по истечении полного квартала с даты ее государственной регистрации. Иначе говоря, если в квартале, в котором была создана организация, или в следующем квартале сумма выручки превысит установленный предел, ежемесячные авансовые платежи в этих кварталах не уплачиваются.

Пример 4. ООО "Статус" создано в мае 2005 г. Выручка организации составила:

- в мае - 10 000 руб.;

- июне - 200 000 руб.;

- июле - 900 000 руб.;

- августе - 1 100 000 руб.;

- сентябре - 850 000 руб.

Как видим, в августе 2005 г. размер выручки превысил 1 000 000 руб. Однако уплачивать ежемесячные авансовые платежи с сентября организация не обязана. Полным кварталом со дня регистрации ООО "Статус" является III квартал, поэтому только в IV квартале 2005 г. у налогоплательщика появится обязанность исчислить и уплатить ежемесячные авансовые платежи. Их сумма отражается в строках 390 - 410 листа 02 и подразделе 1.2 разд. 1 декларации за 9 месяцев 2005 г.

Может случиться, что организации придется уплачивать ежемесячный авансовый платеж не с первого, а со второго или третьего месяца квартала. В этом случае в инспекцию нужно представить уточненную декларацию за предыдущий отчетный период и отразить в ней сумму ежемесячных авансовых платежей.

Пример 5. Воспользуемся условием примера 4. Предположим, ООО "Статус" создано в феврале 2005 г. Поскольку в августе выручка превысила 1 000 000 руб., организация не позднее 28 сентября должна уплатить ежемесячный авансовый платеж. Его размер равен 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за III квартал.

Допустим, за этот квартал сумма авансового платежа в федеральный бюджет составила 97 500 руб., в бюджет субъекта РФ - 247 500 руб.

Сумма ежемесячного аванса, которую надо перечислить в федеральный бюджет, равна 32 500 руб. (97 500 руб. : 3). В бюджет субъекта РФ нужно заплатить 82 500 руб. (247 500 руб. : 3).

Эти величины вписывают в строки 400 - 410 листа 02 и в строки 140 и 240 подраздела 1.2 уточненной декларации за 9 месяцев 2005 г.

Таким образом, вновь созданная организация в первые четыре квартала своей деятельности должна ежемесячно контролировать величину выручки. По истечении этого периода применяются общие для всех налогоплательщиков правила (п. 3 ст. 286 НК РФ). Они позволяют не уплачивать ежемесячные авансы.

Обратите внимание: налогоплательщики, которые освобождены от уплаты ежемесячных авансов независимо от размера выручки, например бюджетные учреждения, применяют нормы п. 3 ст. 286 с даты регистрации.

Вправе ли вновь созданная организация ежемесячные авансовые платежи исчислять исходя из фактически полученной прибыли? Ответ на этот вопрос зависит от даты регистрации налогоплательщика. Дело в том, что согласно ст. 55 Кодекса для организаций, созданных в декабре, первым налоговым периодом признается период с момента создания до конца следующего календарного года. Такие организации вправе исчислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли начиная с даты своего создания. Конечно, при условии, что до начала нового года налогоплательщик уведомит об этом свою налоговую инспекцию.

Первым отчетным периодом для организации, созданной в декабре, будет период со дня создания по 31 января следующего года. Причем исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи она должна ежемесячно независимо от размера выручки. Правила п. 6 ст. 286 и п. 5 ст. 287 Кодекса на данную категорию налогоплательщиков не распространяются.

Если организация создана не в декабре, право исчислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли она имеет только с 1 января года, следующего за годом ее создания. Первым отчетным периодом в этом случае будет период со дня создания до окончания квартала, по итогам которого нужно уплатить квартальный авансовый платеж.

Сказанное справедливо и для организаций, которые применяли упрощенную систему налогообложения, но в течение года утратили право на применение спецрежима. Такие организации приравниваются к вновь созданным (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Н.А.Ромахова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

23.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——