"Расчет", 2005, N 9

УЧИТЫВАТЬ СТРОЙКУ ЭТАПАМИ

Строительство на подрядной основе - достаточно распространенный сейчас бизнес. Основной документ, который подрядчик и заказчик подписывают в этом виде деятельности, - акт о приемке строительных работ. Однако для того чтобы грамотно учесть сдачу строительства, этого документа недостаточно. В первую очередь бухгалтеру нужно обратить внимание на то, как сформулированы условия сдачи и приемки работ в договоре.

Сдавать и принимать строительно-монтажные работы можно двумя способами: в целом по законченному объекту строительства либо частями - по завершении отдельных этапов (ст. 753 ГК РФ).

Определяя доход в бухгалтерском учете, подрядчик также может применять один из двух этих методов (ПБУ 2/94 "Учет договоров (контактов) на капитальное строительство"). И в целях налогообложения порядок учета выручки и расчет налогов также зависят от порядка приемки работ и передачи прав собственности (ст. 39 НК РФ).

Приемку и сдачу полностью законченного объекта в строительстве используют редко - как правило, только при небольших объемах работ. Однако в большинстве случаев масштабы работ в этой отрасли достаточно велики, производственный цикл продолжителен. Поэтому все-таки чаще подрядчик выполняет работу этапами. Разберемся, как правильно оформить документы при таком способе сдачи работ.

Договор важнее акта

Первое условие - этапы сдачи и приемки строительно-монтажных работ нужно предусмотреть в договоре строительного подряда (п. 1 ст. 753 ГК РФ). Сделать это несложно.

Для начала в договоре нужно определить, что такое этап. Как правило, это отдельный вид или комплекс работ. На практике стороны нередко договариваются считать отдельным этапом процент технической готовности объекта или определенный объем работ.

Кроме того, в договоре строительного подряда важно установить сроки начала и окончания отдельных этапов, а также их количество и перечень работ по каждому.

Второе условие - подрядчик и заказчик должны согласовать перечень документов, который подтвердит факт приемки заказчиком выполненных подрядчиком работ и переход рисков случайной гибели их результатов.

Обычно используют унифицированные формы. К ним относят:

- акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2;

- справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3.

Формы этих документов утверждены Постановлением Госкомстата от 11 ноября 1999 г. N 100. Для приемки законченного строительством объекта используют акты по форме N КС-11 (N КС-14, если принимает государственная комиссия). Формы этих документов установлены Постановлением Госкомстата от 30 октября 1997 г. N 71а.

На практике подрядчик и заказчик часто не выполняют первое условие, считая его несущественным. То есть в договоре строительного подряда не согласовывают отдельные этапы. Это может привести к значительным проблемам.

Кто восстановит фундамент...

Во-первых, само по себе подписание актов сдачи и приемки результатов работ не влечет для сторон никаких правовых последствий. То есть право собственности на законченный "кусок" строительства от подрядчика к заказчику только по этому документу не переходит. Соответственно акт не подтверждает и передачу ответственности за сохранность сданного объекта (п. 3 ст. 753 ГК РФ), а также возникновение обязанности заказчика оплатить результаты (ст. ст. 705, 711 ГК РФ).

Арбитражный суд рассматривал такой случай. Фирма строила здание речного пароходства. Построив фундамент, подрядчик сдал его по акту (форма N КС-2). В договоре этапы работ не выделялись. Весенним разливом реки построенный фундамент смыло, и пришлось его восстанавливать. Подрядчик считал: раз приемка работ была оформлена актом, значит, риск случайной гибели результатов работ перешел на заказчика.

Однако судьи решили по-другому. Акт приемки подтверждает лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов, заявили они. Поэтому риск случайной гибели до полной сдачи работ должен нести подрядчик (ст. 741 ГК РФ). В результате разрушенный фундамент здания ему пришлось восстанавливать за свой счет (п. 18 Письма Президиума ВАС от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор арбитражной практики разрешения споров по договору строительного подряда").

Бухгалтерский и налоговый учет выполненных работ тесно связан с моментом перехода права собственности. До тех пор, пока это право не перешло к заказчику, подрядчик не может отразить у себя в учете выручку от реализации. Оснований для того, чтобы оформить заказчику счет-фактуру на выполненные работы, а также начислить по ним НДС у подрядчика также нет (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 146 НК РФ).

Еще одна функция акта

Договор строительного подряда может предусматривать сдачу полностью законченного объекта. В этом случае подрядчик учитывает доходы и начисляет налоги лишь после окончания строительства.

На практике акты приемки по формам N N КС-2 и КС-3 строительные компании составляют ежемесячно.

Как мы уже отметили, переход права собственности на часть выполненного объекта эти документы не подтверждают. Зачем же они тогда нужны? Ответ прост. Всего лишь, чтобы расшифровать в них объемы выполненных подрядчиком работ и определить их стоимость.

Дело в том, что для определения сметных цен строительства подрядчики используют коэффициенты пересчета сметной стоимости. Их утверждают органы исполнительной власти. Значения коэффициентов могут изменяться каждый месяц. Именно поэтому заказчик и подрядчик вынуждены ежемесячно вычислять стоимость объема выполненных работ, используя коэффициенты, действующие в данном месяце.

Если в договоре нет поэтапной сдачи работ, то обратите внимание на организацию налогового учета. При работах с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) подрядчик должен распределять доходы по договору в течение всего срока его действия (ст. 316 НК РФ).

О документах думайте заранее

Подписание ежемесячных актов приемки при отсутствии реальной поэтапной сдачи работ часто приводит к путанице в учете. Чтобы предотвратить это, можно поступить так. Функцию, которую выполняет акт приемки по форме N КС-2, имеет смысл прописать в договоре.

Если вы используете этот документ исключительно как вспомогательный (для расшифровки объемов и стоимости промежуточных работ), то для фактической сдачи и приемки результата выполненных работ лучше предусмотреть другую форму акта. Например, акт по форме N КС-11.

Если вы сразу не оговорили эти условия в договоре, не отчаивайтесь. Соответствующие уточнения можно внести в договор и позднее. Для этого нужно заключить с заказчиком дополнительное соглашение.

И.Мамина

Генеральный директор

ООО АФ "Аудиторское партнерство"

Подписано в печать

22.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——