"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 9

УЧЕТ РАСЧЕТОВ

ПО ВЫЯВЛЕННЫМ НЕДОСТАЧАМ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Функционирование организации предполагает наличие определенных материальных и денежных средств. Как показывает практика, деятельность любой организации, в том числе и бюджетной, не застрахована от недостач указанных ценностей. В данной статье рассматриваются вопросы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях выявленных недостач.

Методология учета недостач материальных ценностей зависит от вида недостач. Недостача может возникнуть в пределах норм естественной убыли или сверх этих норм, а также в результате порчи или хищения ценностей. Здесь не лишним будет напомнить, что любая недостача материальных ценностей должна быть подтверждена документально. Это означает, что в бухгалтерском учете она отражается только по результатам проведенной инвентаризации, проверки или ревизии.

В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" <1> недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Закон "О бухгалтерском учете" был принят в 1996 г. С тех пор утекло много воды. Действительно, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях <2> (далее - Инструкция N 107н) недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли относится, в зависимости от источника финансирования, за счет которого были приобретены ценности, в дебет субсчетов 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия", 141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения", 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы", 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия" и кредит соответствующих субсчетов счетов учета материальных ценностей 04 "Оборудование, строительные материалы и материалы для научных исследований", 05 "Молодняк животных и животные на откорме", 06 "Материалы и продукты питания", 08 "Готовая продукция". Убытки в результате естественной убыли списываются по балансовой стоимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н.

Недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц по дебету субсчета 170 "Расчеты по недостачам" и кредиту соответствующих субсчетов учета материальных ценностей: 040, 041, 043, 044, 050, 060 - 067, 069 (по материальным запасам), 120 (по денежным средствам), 173 (по основным средствам, нематериальным активам и малоценным предметам, приобретенным за счет бюджетных средств), 270 (по основным средствам, нематериальным активам и малоценным предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений), 401 (по основным средствам, нематериальным активам и малоценным предметам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности). Выявленные недостачи сверх норм естественной убыли и хищения предъявляются виновным лицам по рыночной стоимости на день обнаружения ущерба. При этом Инструкция N 107н предписывала после установления недостачи в течение пяти дней передать материалы в следственные органы.

К слову сказать, новая Инструкция по бюджетному учету <3> (далее - Инструкция N 70н) также содержит требование о передаче документов в следственные органы. В соответствии с п. 161 Инструкции N 70н после установления фактов недостач и хищений материалы должны быть переданы для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке. В свою очередь, порядок предъявления гражданского иска установлен Гражданским процессуальным кодексом <4>, а порядок возбуждения уголовного дела - Уголовно-процессуальным кодексом <5>. При получении решения суда суммы, отнесенные на виновных лиц, уточняются в соответствии с исполнительным листом. Это требование содержится и в старой, и в новой Инструкции.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 24.08.2004 N 70н.

<4> Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 N 138-ФЗ.

<5> Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18.12.2001 N 174-ФЗ.

Суммы, поступившие в возмещение ущерба, отражаются по кредиту счета 170 в корреспонденции с дебетом счетов 120 "Касса" или 180 "Расчеты по оплате труда".

В случае неустановления виновных лиц или отказа судом во взыскании убытка с виновных лиц производится уменьшение финансирования путем записи по кредиту субсчета 170 и дебету субсчетов 140, 141, 173, 270, 401. При этом на суммы недостач и хищений восстанавливаются кассовые расходы по соответствующим кодам экономической классификации расходов бюджетов бюджетной классификации РФ. Суммы, поступившие в возмещение недостач и хищений объектов основных средств, нематериальных активов и малоценного инвентаря, подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета.

Пример. В учреждении проведена инвентаризация по состоянию на 1 января 2005 г. Для наглядности примера результаты инвентаризации приведены в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (Унифицированная форма N ИНВ-26, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

Ведомость учета результатов,

выявленных инвентаризацией

     
   ————T————————————T—————T—————————————————T———————————T——————————————————————————————————————————¬
   | N |Наименование|Номер|   Результаты,   |Установлена| Из общей суммы недостач и потерь от порчи|
   |п/п|    счета   |счета|    выявленные   |   порча   |           имущества, руб., коп.          |
   |   |            |     | инвентаризацией,| имущества,|                                          |
   |   |            |     |   сумма,, руб.  |   сумма,  |                                          |
   |   |            |     +———————T—————————+ руб. коп. +———————————T——————————T———————————T———————+
   |   |            |     |излишки|недостача|           | зачтено по|списано в |  отнесено |Списано|
   |   |            |     |       |         |           |пересортице|пределах  |на виновных|сверх  |
   |   |            |     |       |         |           |           |норм      |    лиц    |норм   |
   |   |            |     |       |         |           |           |естествен—|           |естест—|
   |   |            |     |       |         |           |           |ной убыли |           |венной |
   |   |            |     |       |         |           |           |          |           |убыли  |
   +———+————————————+—————+———————+—————————+———————————+———————————+——————————+———————————+———————+
   | 1 |Принтер     | 013 |       |  15 000 |           |           |          |   8 500   |       |
   +———+————————————+—————+———————+—————————+———————————+———————————+——————————+———————————+———————+
   | 2 |Продукты    | 061 |       |   1 850 |           |           |   1 850  |           |       |
   |   |питания     |     |       |         |           |           |          |           |       |
   +———+————————————+—————+———————+—————————+———————————+———————————+——————————+———————————+———————+
   | 3 |Запасные    | 069 |       |         |   5 230   |           |          |   5 230   |       |
   |   |части       |     |       |         |           |           |          |           |       |
   |   |к машинам и |     |       |         |           |           |          |           |       |
   |   |оборудованию|     |       |         |           |           |          |           |       |
   L———+————————————+—————+———————+—————————+———————————+———————————+——————————+———————————+————————
   

Предположим, что:

- балансовая стоимость принтера - 15 000 руб.;

- остаточная стоимость принтера - 7000 руб.;

- рыночная стоимость принтера - 8500 руб.;

- балансовая стоимость запасных частей - 5230 руб.;

- рыночная стоимость запасных частей - 6000 руб.

Суд отказал во взыскании убытка по запасным частям с материально-ответственного лица <6> и признал виновным лицо, ответственное за сохранность принтера. Все материальные ценности были приобретены за счет бюджетных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> От редакции: о материальной ответственности работника читайте статью Т. Николаевой "Материальная ответственность сторон трудового договора" на с. 23.

Отражение операций

по выявлению недостач материальных ценностей

в соответствии с Инструкцией N 107н

     
   —————————————————————————————————————————————T—————T——————T——————¬
   |             Содержание операции            |Дебет|Кредит|Сумма,|
   |                                            |     |      | руб. |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |1. Списан принтер вследствие недостачи,     |     |      |      |
   |установленной при инвентаризации, отнесенной|     |      |      |
   |за счет виновных лиц по балансовой          |     |      |      |
   |стоимости:                                  |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |— на сумму начисленного износа              | 020 |  013 | 8000 |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |— на остаточную стоимость                   | 250 |  013 | 7000 |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |Одновременно произведена вторая запись на   | 170 |  173 | 8500 |
   |сумму недостачи по рыночной стоимости       |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |2. Отражено поступление в кассу денежных    | 120 |  170 | 8500 |
   |средств в возмещение недостачи принтера     |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |3. Списана естественная убыль продуктов     | 140 |  061 | 1850 |
   |питания                                     |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |4. Отнесена за счет виновного лица недостача|     |      |      |
   |запасных частей:                            |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |— на сумму балансовой стоимости             | 170 |  069 | 5230 |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |— на сумму разницы между рыночной ценой и   | 170 |  401 |  770 |
   |балансовой стоимостью                       |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |5. При отказе судом во взыскании убытка по  |     |      |      |
   |запасным частям с материально—ответственного|     |      |      |
   |лица:                                       |     |      |      |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |— на сумму балансовой стоимости             | 140 |  170 | 5230 |
   +————————————————————————————————————————————+—————+——————+——————+
   |— на сумму разницы между рыночной ценой и   | 401 |  170 |  770 |
   |балансовой стоимостью                       |     |      |      |
   L————————————————————————————————————————————+—————+——————+———————
   

Учет расчетов по недостачам

в соответствии с Инструкцией N 70н

Инструкцией N 70н для учета расчетов по недостачам предназначен счет 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам". Учет расчетов ведется в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления на следующих счетах аналитического учета:

0 209 01 000 "Расчеты по недостачам основных средств";

0 209 02 000 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов";

0 209 03 000 " Расчеты по недостачам нематериальных активов";

0 209 04 000 "Расчеты по недостачам материальных запасов";

0 209 05 000 "Расчеты по недостачам финансовых активов".

Так же как и с ранее действовавшими правилами, при определении размера ущерба следует исходить из рыночной стоимости недостающих ценностей. Причем новая Инструкция уточнила, что понимать под рыночной стоимостью.

Примечание. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов (п. 161 Инструкции N 70н).

Выявленные недостачи, хищения, потери отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 и кредиту счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Возмещение причиненного учреждению ущерба отражается по дебету счетов 0 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", 0 201 04 510 "Поступления в кассу", соответствующих счетов аналитического учета счета 0 210 02 400 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации нефинансовых активов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000.

При списании сумм недостачи и ущерба в связи с неустановлением виновных лиц дебетуется счет 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов" в корреспонденции со счетами аналитического учета счета 0 209 00 000.

Таким образом, списание недостач в связи с неустановлением виновных лиц по новым правилам, определенным Инструкцией N 70н, происходит с использованием счетов учета финансового результата учреждения (разд. 4 Плана счетов бюджетного учета). То есть недостача в этом случае списывается на финансовый результат учреждения, а не на уменьшение финансирования.

Списание материальных запасов в пределах норм естественной убыли отражается по дебету счета 0 401 01 270 "Расходование материальных запасов" и кредиту счетов 0 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств", 0 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания", 0 105 03 440 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов", 0 105 04 440 "Уменьшение стоимости строительных материалов", 0 105 05 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов".

Отражение операций

по выявлению недостач материальных ценностей

в соответствии с Инструкцией N 70н

     
   ——————————————————————————————T—————————————T—————————————T——————¬
   |     Содержание операции     |    Дебет    |    Кредит   |Сумма,|
   |                             |             |             | руб. |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |1. Списан принтер вследствие |             |             |      |
   |недостачи, установленной при |             |             |      |
   |инвентаризации, отнесенной за|             |             |      |
   |счет виновных лиц по         |             |             |      |
   |балансовой стоимости:        |             |             |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |— начислены доходы в связи с |1 209 01 560 |1 401 01 172 | 8500 |
   |недостачей, отнесенной за    |Увеличение   |Доходы от    |      |
   |счет виновных лиц по рыночной|дебиторской  |реализации   |      |
   |стоимости                    |задолженности|активов      |      |
   |                             |по недостачам|             |      |
   |                             |основных     |             |      |
   |                             |средств      |             |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |— списана стоимость принтера |1 104 04 410 |1 101 04 410 | 8000 |
   |с баланса на сумму           |Уменьшение   |Уменьшение   |      |
   |начисленной амортизации      |стоимости    |стоимости    |      |
   |                             |машин и      |машин и      |      |
   |                             |оборудования |оборудования |      |
   |                             |за счет      |             |      |
   |                             |амортизации  |             |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |— списана остаточная         |1 401 01 172 |1 101 04 410 | 7000 |
   |стоимость принтера           |Доходы от    |Уменьшение   |      |
   |                             |реализации   |стоимости    |      |
   |                             |активов      |машин и      |      |
   |                             |             |оборудования |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |2. Отражено поступление в    |1 201 04 510 |1 209 01 660 | 8500 |
   |кассу денежных средств в     |Поступления  |Погашение    |      |
   |возмещение недостачи принтера|в кассу      |дебиторской  |      |
   |                             |             |задолженности|      |
   |                             |             |по недостачам|      |
   |                             |             |основных     |      |
   |                             |             |средств      |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |3. Списание естественной     |1 401 01 272 |1 105 02 440 | 1850 |
   |убыли продуктов питания      |Расходование |Уменьшение   |      |
   |                             |материальных |стоимости    |      |
   |                             |запасов      |продуктов    |      |
   |                             |             |питания      |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |4. Списаны потери            |             |             |      |
   |материальных запасов         |             |             |      |
   |(недостача запасных частей), |             |             |      |
   |отнесенные за счет виновных  |             |             |      |
   |лиц:                         |             |             |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |— начислены доходы по        |1 209 04 560 |1 401 01 172 | 6000 |
   |платежам в бюджет в связи с  |Увеличение   |Доходы от    |      |
   |недостачей запасных частей,  |дебиторской  |реализации   |      |
   |отнесенной за счет виновного |задолженности|активов      |      |
   |лица по рыночной стоимости   |по недостачам|             |      |
   |                             |материальных |             |      |
   |                             |запасов      |             |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |— списана с баланса стоимость|1 401 01 172 |1 101 05 440 | 5230 |
   |запасных частей              |Доходы от    |Уменьшение   |      |
   |                             |реализации   |стоимости    |      |
   |                             |активов      |прочих       |      |
   |                             |             |материальных |      |
   |                             |             |запасов      |      |
   +—————————————————————————————+—————————————+—————————————+——————+
   |5. Списана дебиторская       |1 401 01 172 |1 209 04 660 | 6000 |
   |задолженность при отказе     |Доходы от    |Погашение    |      |
   |судом во взыскании убытка по |реализации   |дебиторской  |      |
   |запасным частям с            |активов      |задолженности|      |
   |материально—ответственного   |             |по недостачам|      |
   |лица                         |             |материальных |      |
   |                             |             |запасов      |      |
   L—————————————————————————————+—————————————+—————————————+———————
   

Как видно из приведенного примера, при отражении недостач материальных ценностей, отнесенных за счет виновных лиц, в бюджетном учете появляются доходы от реализации активов и, следовательно, положительный или отрицательный результат по операции. Так, например, при отражении недостачи принтера положительной результат или, другими словами, прибыль составит 1500 руб. (кредитовое сальдо по счету 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов").

Обратите внимание: указанная сумма подлежит обложению налогом на прибыль и НДС (в случае, если бюджетное учреждение не пользуется освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ). Налоговой базой по НДС следует считать разницу между рыночной и остаточной стоимостью принтера (п. 3 ст. 154 НК РФ), то есть 1500 руб. При этом налоговая ставка должна определяться расчетным путем в соответствии с правилами п. 4 ст. 164 НК РФ. В данном случае ставка составит 15,25% (18% / 100% + 18%), а сумма НДС - 228,81 рубля (1500 руб. х 15,25%) <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> От редакции: о порядке отражения в бюджетном учете операций по начислению и уплате налогов читайте статью И. Гарнова "Платные медицинские услуги: отражение в бюджетном учете", "БОБУиН", N 8, 2005.

И в заключение следует отметить, что аналитический учет по счету 0 209 00 000 ведется в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор

КГ "Аюдар",

автор книги

"Годовой отчет для бюджетных

организаций-2005"

Подписано в печать

22.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——