"Бухгалтерия и банки", 2005, N 9

ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОДГОТОВКИ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерия и банки", 2005, N N 3, 6, 8)

Все не так сложно

Отложенные налоги - одна из тем, обычно вызывающих на практике наибольшее количество вопросов как в общем понимании, так и в методиках расчета.

В действительности тема отложенных налогов не настолько сложна, как это кажется на первый взгляд, хотя требует достаточного понимания теоретических основ идеи отложенного налогообложения (относящейся не к бухгалтерской науке, а к предметной области финансового анализа), а также принципов его расчетов, заложенных в МСФО.

В предыдущих частях статьи мы уже касались вопроса корректировок, связанных с отложенными налогами. Ниже мы рассмотрим, как на практике и по возможности с минимальными трудозатратами кредитной организации выполнить расчет отложенных налогов и корректно отразить его в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.

Для начала немного теории.

На мой взгляд, для лучшего понимания и освоения методик расчета отложенных налогов необходимо идти от общих принципов, изложенных в международных стандартах, и от конечного результата, отражаемого в комплекте отчетности по МСФО (включая расшифровки в соответствующем примечании по налогу на прибыль).

В целом МСФО предполагает допущение, что юридическое лицо платит в основном только налог на прибыль, расчет пренебрегает всеми остальными налогами и сборами - исходя из принципа существенности.

Для практических расчетов при подготовке финансовой отчетности по МСФО это означает, что все остальные налоги, уплаченные кредитной организацией в отчетном периоде, обычно отражаются в Отчете о прибылях и убытках по статье "Общие административные и прочие операционные расходы" по кассовому методу (т.е. фактически понесенные в периоде расходы) и для них не производится дополнительный расчет, как по налогу на прибыль.

Указанное допущение значительно упрощает задачу корректного отражения налогов в отчетности по МСФО, сводя ее к необходимости выполнять расчет только по одному виду налогов, который, как мы увидим далее, также содержит значительные допущения.

Порядок расчета суммы налога на прибыль, отражаемой в отчетности по МСФО, определяется МСФО 12 "Учет налога на прибыль". В настоящее время действует его пересмотренная редакция от 1996 г. с изменениями, последние из которых были внесены в 2000 г. Стандарт, как и некоторые иные стандарты МСФО, носит очень общий характер и не отражает специфики деятельности кредитных организаций.

С одной стороны, такой вариант стандарта вызывает наибольшее количество практических трудностей. Но, по моему мнению, обобщенный характер первоисточника является значительным плюсом, особенно в таком сложном деле, как управление отчетностью по МСФО, поскольку предоставляет большое поле для творчества.

Источники возникновения временных разниц

Главное, что необходимо помнить при выполнении этапа расчета налога на прибыль для подготовки финансового отчета в соответствии с МСФО, - существуют различия между российским бухгалтерским учетом, российским налоговым учетом и МСФО. Налог на прибыль, исчисленный в соответствии с МСФО 12, является чисто расчетной (оценочной) величиной, и его указание в комплекте финансовой отчетности по МСФО не влечет за собой необходимости перерасчета реально уплачиваемых банком налогов.

Сама финансовая отчетность по МСФО является по сути моделированием оценки финансового состояния и перспектив развития кредитной организации. И величина налога на прибыль по МСФО - часть этой модели: философия МСФО требует раскрывать для пользователя все последствия финансовых операций, в том числе и налоговые. Основная задача расчета отложенного налогообложения - оценка будущих налоговых последствий операций по методу начисления, причем в том же отчетном периоде, в котором отражаются сами операции и их финансовый результат.

Иными словами, основная причина возникновения потребности отражения в отчетности отложенных налоговых требований или обязательств - несовпадение по периодам законодательного налогообложения операций и их отражения в финансовой отчетности. Кроме нее причинами возникновения отложенных налогов могут быть следующие факторы:

- для целей налогообложения учитываются не все доходы и расходы;

- различия в правилах формирования резервов, принятых для налогового учета и в МСФО;

- различия в методах списания стоимости активов на расходы (например, различия в способах начисления амортизации);

- налоговые льготы и т.п.

При выполнении расчетов для целей МСФО все эти факторы приводят на практике к отличию в величине налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль по сравнению с базой, исчисленной в налоговом учете по российским правилам. Разница в базах называется "временной" и является основной целью всего расчета налогов в рамках подготовки отчетности по МСФО; будучи умноженной на ставку налога на прибыль, она дает искомую величину отложенного налога, которая включается в баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО.

В зависимости от получившегося знака временной разницы она может уменьшить сумму налога на прибыль ("вычитаемая разница") либо, наоборот, увеличить его ("облагаемая разница"). В первом случае соответственно возникает отложенный налоговый актив <1> (отражаемый в разделе "активы" балансового отчета, а также в отчете о прибылях и убытках в виде возмещения по налогу на прибыль), а во втором случае - отложенное налоговое обязательство (отражаемое в разделе "обязательства" балансового отчета, а также в отчете о прибылях и убытках в виде расходов по налогу на прибыль).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В англоязычном оригинале текста стандарта - "tax asset". Учитывая, что в различных публикациях, а также в переводе издательства "Аскери" этот термин переводится и как "налоговый актив", и как "налоговое требование", во избежание путаницы в терминах здесь и далее по тексту будем называть "налоговый актив".

Примерами "вычитаемых разниц", которые часто возникают при трансформации отчетности в соответствии с МСФО, можно назвать:

- раннее признание в учете обязательств (например, резервов);

- неиспользованные налоговые убытки, которые в принципе разрешено переносить на будущие периоды (п. 34 МСФО 12);

- консолидационные поправки, когда расходы будут признаваться для налогообложения позже (так, например, в соответствии с п. 66 МСФО 12 отложенный налоговый актив не относится на прибыль, а уменьшает гудвил).

Примерами "налогооблагаемых разниц", которые возникают на практике гораздо чаще, можно назвать:

- применение ускоренной налоговой амортизации;

- ожидание будущих налогооблагаемых выгод от переоценки активов или обязательств по справедливой стоимости, которая не увеличивает налоговую базу, но влечет за собой увеличение балансовой МСФО-стоимости актива (или уменьшение балансовой МСФО-стоимости обязательства);

- доходы (например, процентные), которые облагаются по кассовому методу в соответствии с учетной политикой кредитной организации;

- капитализируемые в учете расходы, списываемые для налогового учета по мере их понесения.

В бухгалтерской практике экономический смысл временных разниц состоит в том, что в бухгалтерском учете проводка, повлиявшая на бухгалтерскую прибыль, обычно уже произведена, или, наоборот, для налоговых целей начисление (или вычет) произведено, а в бухгалтерском учете - нет, либо начисления (вычеты) в бухгалтерском и налоговом учете производятся на разные суммы, и т.д.

Соответственно с точки зрения бухгалтерии кредитной организации отложенные налоги означают, как правило, результат управления российской отчетностью, отразившийся на отчетности по МСФО. По моему мнению, в этом состоит главная цель МСФО 12, полностью согласующаяся с философией МСФО в целом, - очистить для потенциального инвестора финансовую картину кредитной организации от манипулирования финансовыми показателями разрешенными способами. Вместе с тем любая медаль имеет две стороны, и выполнение требований МСФО 12 зачастую можно точно так же использовать для управления отчетностью по МСФО в части налога на прибыль и в конечном итоге в части чистой прибыли кредитной организации после налогообложения. Это, безусловно, необходимо иметь в виду при составлении учетной политики.

Так, в применении к активам отложенное налоговое обязательство может возникнуть, когда, например, в налоговых целях списано на прибыль то, что не списано в бухгалтерском учете, либо бухгалтерская прибыль увеличена без налоговых последствий, либо как результат переоценки активов (когда налоговая прибыль в будущем увеличится из-за реализации или "работы" переоцененного актива). Отложенный налоговый актив как результат управления российской отчетностью может возникнуть, когда в налоговых целях не списано на прибыль то, что списано в бухгалтерском учете (наиболее частый пример - ускоренная амортизация, если она применяется в бухгалтерском учете кредитной организации).

Применительно к обязательствам отложенное налоговое обязательство может возникнуть, например, если в бухгалтерском учете списан кредит от банка, у которого отозвана лицензия, а в налоговых целях прибыль от списания будет включена в налогооблагаемую базу после окончания официальных процедур ликвидации. Отложенный налоговый актив соответственно может возникнуть, если в бухгалтерском учете произведено начисление резерва, которое уменьшит налогооблагаемую базу в будущем в момент оплаты документов (например, если это резерв по гарантиям на произведенную продукцию).

Кроме того, при подготовке предложений в учетную политику и затем при выполнении расчетов необходимо помнить о принципе полного признания, содержащемся в МСФО 12: признаются все отложенные налоговые активы и обязательства (за исключением применения для двух специальных случаев). Главное - иметь в учетной политике все основания для их расчета и затем удобную методику для того, чтобы определить их сумму.

Специальными случаями здесь международные стандарты называют признание в учете отложенных налоговых активов (вероятно, обоснованием является принцип осторожности - признание будущих доходов, только если они достаточно обоснованы и весьма вероятны к получению) и переоценку основных средств (вероятно, исходя из особенностей ее учета в МСФО).

В первом случае отложенный налоговый актив признается в учете, лишь когда с большой степенью вероятности можно утверждать (и доказать аудиторам), что будет получена налогооблагаемая прибыль, которая позволит воспользоваться вычитаемой временной разницей. Без сомнения, наибольшую практическую сложность представляет сбор обоснований для аудиторов. Но даже в случае их отрицательного решения, по моему мнению, разумно будет пересматривать непризнанные налоговые активы на каждую отчетную дату.

Во втором случае подходы к переоценке в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, поскольку при переоценке основных средств исходя из учетной политики по МСФО, принятой в кредитной организации:

- балансовая стоимость актива по МСФО возрастает либо снижается, в то время как налоговая база остается прежней;

- положительная переоценка основных средств приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, а обесценение (например, зданий - вследствие падения рынка недвижимости) - к возникновению отложенного налогового актива;

- результат переоценки основных средств, а также ее налоговые последствия должны быть отражены непосредственно по статьям капитала.

Следует отметить еще ряд нюансов, которые необходимо помнить при расчете отложенных налогов и выполнении соответствующих корректировок в генеральной трансформационной таблице:

- международные стандарты запрещают дисконтировать отложенные налоговые активы и обязательства;

- в случае, если сделка признается непосредственно по статьям капитала, то и относящееся к ней отложенное налоговое обязательство (либо актив) также отражается по статьям капитала; в остальных случаях - отложенные налоги отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Постоянные разницы

Кроме временных разниц при выполнении практических расчетов необходимо также иметь в виду наличие так называемых постоянных разниц. Несмотря на то что МСФО 12 был пересмотрен Комитетом по международным стандартам и это понятие фактически исчезло из текста стандарта, тем не менее оно продолжает существовать на практике как часть расчетов; именуется оно non-temporary, что обычно в примечаниях к отчетности по-прежнему переводится как "постоянные разницы", для ясности и отличия от термина non-deductible - "не уменьшающие налогооблагаемую базу". Отличия в этих понятиях лучше всего видны по их участию в расчете отложенных налогов, который будет рассмотрен ниже.

Так, наиболее простым примером постоянных разниц являются представительские расходы: будучи фактически понесенными, они сформировали (уменьшили) фактическую прибыль кредитной организации как по РПБУ, так и по МСФО. Вместе с тем представительские расходы не уменьшают налогооблагаемую базу. При сравнении налоговой базы с базой по МСФО данная разница всегда будет присутствовать - это будет "постоянная разница", которая для корректности сравнения баз в целях определения временных разниц должна быть вычтена также и из базы по МСФО.

Какую ставку налога использовать?

Кроме того, для управления отчетностью по МСФО в части расчета налогов необходимо иметь в виду, что текущие расходы по налогу на прибыль, безусловно, рассчитываются исходя из действующих в российском законодательстве ставок.

В настоящий момент основная часть доходов кредитных организаций облагается по ставке 24%, но вместе с тем к части доходов могут быть применены иные ставки либо доход может вообще не облагаться налогом на прибыль. Наиболее часто из таких ставок, отличающихся от основной, используется ставка 15%, по которой облагаются доходы по государственным ценным бумагам.

Вместе с тем согласно теории МСФО ставка для расчета отложенного налога должна отражать предполагаемый способ возмещения балансовой стоимости актива. В практических расчетах обычно используется основная из действующих налоговых ставок (в настоящий момент 24%), либо - в случае изменения российского Налогового кодекса - необходимо будет использовать ставку, объявленную на отчетную дату (фактически, необходимо использовать ставку будущих периодов).

В примечании по налогу на прибыль факт присутствия в российском законодательстве различных ставок обычно находит отражение, несмотря на то, что весь расчет в целом является, как было сказано выше, лишь приблизительной оценочной моделью.

Что раскрывается в примечании

по налогу на прибыль?

В соответствующем примечании по налогу на прибыль в комплекте отчетности обычно приводится таблица, в которой показывается различие в суммах фактически начисленного в налоговом учете налога на прибыль (с учетом всех допущений и правил российского законодательства) и суммах, рассчитанных по МСФО, в виде расходов (возмещения) по налогу на прибыль с учетом отложенных налогов. В этой же таблице раскрываются суммы отложенного налогообложения, отраженные непосредственно по статьям капитала.

Следует обратить внимание, что указанная в этой таблице итоговая сумма возмещения (либо расходов) по налогу на прибыль должна соответствовать величине, показанной в отчете о прибылях и убытках по МСФО по статье "Налог на прибыль".

Сразу за этой таблицей обычно приводится таблица, раскрывающая основные элементы расчета отложенного налога, исчисленного по ставке 24% со всей прибыли по МСФО до налогообложения, за вычетом разницы в налогах, рассчитанных по иным ставкам, и поправок на постоянные разницы, на необлагаемые доходы, а также на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу.

Далее в примечании обязательно присутствует таблица, показывающая, насколько различия в МСФО и российском законодательстве (а конкретно - в учетной политике, принятой кредитной организацией) приводят к возникновению налоговых последствий.

При этом для сравнения берут величину движения за отчетный период и за предыдущий отчетный период, что приводит к необходимости показывать в таблице три отчетные даты - текущую, прошлую отчетную дату и позапрошлую.

Налоговое воздействие, вычисленное в подготовительных файлах, необходимо сгруппировать по знаку в группу отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Исходя из практики, типичными примерами налогового воздействия временных разниц, в зависимости от получившегося знака уменьшающих налогооблагаемую базу и образующих отложенный налоговый актив (либо увеличивающих налогооблагаемую базу и образующими отложенное налоговое обязательство), могут являться:

- создание резерва под обесценение кредитного портфеля;

- начисленные проценты;

- амортизация основных средств, их переоценка и создание резерва под их обесценение;

- оценка кредитов и авансов клиентам по справедливой стоимости;

- оценка привлеченных средств по справедливой стоимости;

- оценка ценных бумаг по справедливой стоимости;

- дебиторская задолженность по продаже инвестиций кредитной организации и т.п.

В конце выводится сальдо чистого отложенного налогового актива либо обязательства, которое должно соответствовать величине отложенного налога (актива либо обязательства), показанного в балансе по МСФО (в отличие от первой таблицы примечания, которая, как было сказано выше, должна стыковаться с отчетом о прибылях и убытках).

Следует отметить, что МСФО 12 довольно туманно указывает на возможность взаимного сальдирования отложенных налоговых активов и обязательств. Исходный МСФО 12 определял, что дебетовое и кредитовое сальдо, представляющие отложенные налоги, могут взаимозачитываться. МСФО 12 (пересмотренный) устанавливает более жесткие ограничительные условия для взаимозачета, основанные главным образом на условиях для финансовых активов и обязательств в МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации".

С одной стороны, отложенные налоговые активы и обязательства должны показываться отдельно, но с другой - стандарт разрешает такой взаимозачет (п. п. 71 - 76 МСФО 12), если отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством для одной или разных компаний (подробнее об условиях, при которых допускается взаимозачет, см. п. 73 МСФО 12).

На практике эта неоднозначность обычно решается с помощью вышеуказанного содержания примечания по налогу на прибыль: в балансе показывается лишь общее сальдо получившегося в результате расчетов отложенного налогового актива либо обязательства (соответственно в разделе "активы" либо "обязательства"), а в примечании раскрывается информация о тех отложенных налоговых активах и обязательствах, которые сформировали эту сумму, в разрезе статей баланса, а также информация о временных разницах, послуживших основой для расчетов.

Следует также обратить внимание, что отложенные налоги раскрываются всегда после всех статей активов или обязательств, поскольку в соответствии с международными стандартами они относятся к долгосрочным активам либо обязательствам (независимо от сроков уплаты реального налога на прибыль).

Как выполнить расчет?

В целом существует два способа расчета отложенных налогов в зависимости от используемого в расчете периода:

1) сравнение временных разниц, исчисленных только за отчетный период;

2) вычисление временных разниц за всю историю нахождения актива либо пассива на балансе, с последующим вычитанием входящих значений отложенных налогов для отчетного периода.

Вне всякого сомнения, первый способ правильнее с точки зрения чистоты методики расчетов, однако он очень трудоемок и требует существенной автоматизации. Второй способ гораздо легче применять на практике, если для расчетов используются таблицы Excel (поэтому он, как правило, используется западными аудиторскими компаниями).

Следует отметить, что ранее некоторыми западными аудиторами применялся иной способ расчета отложенных налогов, нежели чем приведенный ниже. Начиная с отчета по МСФО за 2004 г. аудиторы внесли значительные исправления в методику расчета, что, на мой взгляд, привнесло в расчет отложенных налогов больше логичности и прозрачности.

Исходя из моей практики, для расчета временных разниц по каждой статье активов и пассивов наиболее удобно составить таблицу, соответствующую структуре генеральной трансформационной таблице в части баланса. Отправной точкой для расчета являются первично сгруппированные данные по РПБУ, которые можно скопировать также из генеральной трансформационной таблицы.

Моделирование налогового баланса

(с помощью таблиц Excel)

Этап 1. Приведение структуры налогового баланса к виду, сопоставимому с балансом по МСФО, полученным в результате трансформации отчетности.

Для этого необходимо повторить все переклассификации между статьями баланса и списания общего характера, относящиеся к отчетному периоду и уже выполненные в генеральной трансформационной таблице. Например, необходимо повторить переклассификацию векселей в кредиты клиентам, перенесение части векселей в соответствующий портфель ценных бумаг (например, инвестиционный) при наличии операций с соответствующей экономической сущностью, одновременно выполнив переклассификацию относящихся к ним резервов, списание межфилиальных оборотов и другие корректировки рекласса.

В результате этих расчетов получаем первично сгруппированные данные РПБУ, в которых все сделки отражены именно в тех статьях активов либо обязательств, где они были отражены в генеральной трансформационной таблице в результате применения МСФО.

Этап 2. Повторение корректировок налоговых регистров применительно к балансу по РПБУ, перегруппированному уже на основе принципов МСФО.

На этом этапе последовательно за все налоговые периоды (поскольку мы рассматриваем здесь второй способ расчета отложенных налогов) повторяются корректировки, разрешенные российским налоговым законодательством для уменьшения налоговой базы (либо необходимые для ее увеличения). Иными словами, для каждого налогового периода необходимо выполнить корректировки на не облагаемый налогом доход и не вычитаемые из налоговой базы расходы (т.е. на сальдо сумм, не уменьшающих налоговую базу), а также выполнить все увеличения и уменьшения налоговой базы, применяемые в налоговом учете, по соответствующим статьям активов и пассивов.

Так, например, для активов основными видами корректировок, не уменьшающих налогооблагаемую базу, будут следующие. Положительные и отрицательные переоценки ценных бумаг, которые являются внереализационными доходами и расходами, необходимо суммировать и скорректировать на их совокупный эффект соответствующую статью ценных бумаг в таблице расчета отложенных налогов (с обратным знаком). Аналогично вычисляется сальдо сумм восстановленного и созданного резерва на возможные потери по ссудам, и на эту величину с обратным знаком корректируется статья резервов на возможные потери по ссудам. Величины наращенного процентного дохода по видам ценных бумаг также суммируются и вычитаются из статьи "Наращенные процентные доходы по ценным бумагам". В статью "Прочие активы" прибавляется сумма всех расходов, не уменьшающих налоговую базу, - представительские расходы и командировочные, расходы на содержание зданий и охрану, уплаченные налоги и сборы (кроме налога на прибыль), штрафы, пени, госпошлины и т.п., а также расходы прошлых периодов.

Корректировки данного вида для обязательств будут аналогичными. Суммируются и вычитаются с обратным знаком из статьи "Наращенные процентные расходы по ценным бумагам" соответствующие величины по видам ценных бумаг, а из статьи "Прочие обязательства" вычитаются прочие наращенные расходы (в том числе доходы прошлых периодов) и другие корректировки.

Далее необходимо вычислить величину корректировки, не уменьшающей налогооблагаемую базу, по статьям капитала. Однако для этого удобнее всего просто рассчитать общее сальдо корректировок данного вида по статьям активов и пассивов и вписать его в строку средства акционеров. Развернутого расчета не требуется, поскольку исходя из принципа двойной записи баланс должен сходиться, и любой подробный расчет в данном случае приведет нас к тем же суммам.

Корректировками, изменяющими налогооблагаемую базу по активам, будут следующие. Для ценных бумаг это сальдо доходов за вычетом расходов от реализации ценных бумаг, которое с получившимся в результате суммирования знаком вписывается в таблицу по статье соответствующего портфеля ценных бумаг. Увеличения налоговой базы, произведенные в налоговом учете по ценным бумагам, кредитам клиентам и тому подобным элементам в части наращенных процентов, в нашем расчете также должны увеличивать налоговую базу: соответствующие величины суммируются и вписываются в соответствующую строку таблицы. Наращения в части накопленной амортизации, произведенные в налоговом учете, также должны быть отражены в таблице по расчету отложенных налогов. Кроме того, выполняются также все наращения комиссионных доходов, необходимые для исчисления налогооблагаемой базы.

Аналогичные корректировки, изменяющие налогооблагаемую базу, выполняются и в части обязательств. Необходимо произвести все корректировки, предусмотренные в налоговом учете по наращению процентных расходов по клиентским счетам и ценным бумагам, а также по статье "Прочие обязательства" - на величину налоговых наращений по расходам на оплату труда сотрудников и содержанию персонала, по телекоммуникационным расходам, затратам на ремонт компьютерного и прочего оборудования и т.п.

Сальдо корректировок по налоговым наращениям в активах и обязательствах аналогично вписываем в качестве корректировки по статьям капитала.

Указанные два типа корректировок выполняются для каждого налогового периода, результат всех корректировок суммируется по каждой статье и формирует промежуточный эффект от выполнения этапа 2 расчетов.

Несмотря на то что в рамках данного способа расчета теоретически необходимо производить вычисления за всю историю нахождения активов и обязательств на балансе, существует возможность значительно упростить расчет и уменьшить его временной горизонт, воспользовавшись понятием переходного налогового периода из российского налогового учета. Напомним, что в связи с введением Налогового кодекса в случае перехода с 1 января 2002 г. кредитной организации с кассового метода на метод начисления она обязана была пересчитать свою базу переходного налогового периода (по правилам, изложенным в российском налоговом законодательстве).

В данной ситуации временной горизонт для расчета отложенных налогов будет начинаться с переходного периода и далее содержать все отчетные периоды, прошедшие до отчетной даты. В случае если на кассовый метод кредитная организация перешла с указанной выше даты, то временной горизонт для расчета отложенных налогов за 2004 г. будет содержать следующие периоды: "переходный период", 2002 г., 2003 г., 2004 г. (отчетный). Для расчета отложенных налогов за 2005 г. необходимо будет просто добавить в таблицу дополнительные графы, содержащие корректировки за 2005 г. Для переходного периода необходимо также выполнить вышеуказанные корректировки, исходную информацию для которых можно взять из самого расчета налоговой базы переходного периода.

Этап 3. Расчет постоянных разниц.

Как это было указано выше, необходимо разграничить временные и постоянные разницы, поскольку только первые участвуют в расчете отложенного налога. В силу того что расчет постоянных разниц требует скрупулезных и длительных расчетов, на практике удобнее произвести несложные вычисления, которые с большой долей приближения будут соответствовать подробному расчету.

Для каждой из статей, содержащих, как правило, наибольшие суммы постоянных разниц, необходимо суммировать нарастающим итогом все различия в величине статьи между налоговым и российским бухгалтерским учетом, за временной горизонт, использовавшийся для расчета на этапе 2. Так, в вышеуказанном случае перехода на метод начисления с 1 января 2002 г. суммировать ежегодные разницы на каждую годовую отчетную дату необходимо с 31 декабря 2001 г. по текущую отчетную дату (1 января 2004 г.).

Основными статьями, для которых будет достаточно (исходя из принципа существенности) произвести указанные вычисления, являются резервы, наращенные доходы по ценным бумагам, наращенные доходы по кредитам, основные средства, накопленная амортизация, и, как правило, значительная сумма постоянных разниц возникает по статьям расходов, не уменьшающих налоговую базу (в составе статьи прочих активов), и необлагаемых доходов (в составе прочих обязательств). Кроме того, в графу постоянных разниц необходимо вписать величину отложенного налога, который получится в результате расчета (с обратным знаком).

Этап 4. Расчет налоговой базы и величин отложенного налога по каждой балансовой статье.

На этом этапе необходимо постатейно просуммировать графы с предварительно сгруппированными данными РПБУ, все промежуточные итоги в результате вычислений на этапе 1, все итоги по отчетным периодам, исчисленные на этапе 2, и вычесть постоянные разницы, вычисленные на этапе 3. Получившийся итог является базой для определения временных разниц. Разность между этой базой по каждой из статей и величиной статей, получившихся в результате трансформации отчетности по МСФО (итоговая графа в генеральной трансформационной таблице), и будет являться временными разницами. Применив к ним расчетную ставку налога на прибыль, получим значения отложенных налоговых активов либо обязательств для каждой статьи баланса. Просальдировав итоговые суммы отложенных налогов по активам и по обязательствам, получим, в зависимости от знака, искомую величину отложенного налогового актива либо обязательства, которая будет включена в баланс по МСФО.

Корректировки, относящиеся к налогу на прибыль

Когда рассчитаны суммы, относящиеся к отложенному налогообложению, и составлены все необходимые расшифровки для примечаний, остается последняя задача в части отложенных налогов - их корректное отражение, совместно с аналогичными суммами прошлых периодов и фактически уплаченными налогами, в балансе и отчете о прибылях и убытках.

Поэтому в завершение темы отложенных налогов остановимся на корректировках, относящихся к отражению в генеральной трансформационной таблице движений по отложенным налоговым активам и обязательствам.

Данная тема на практике, как правило, вызывает ряд вопросов, поскольку в рамках трансформационной таблицы необходимо свести воедино с теоретическими суммами налогов еще и фактически уплаченный кредитной организацией в отчетном периоде налог на прибыль (как правило, в основном относящийся к прошлым периодам, кроме авансовых платежей и тому подобных случаев).

В целом схема налоговых корректировок следующая.

1. Необходимо отразить в отчете о прибылях и убытках текущие расходы по налогу на прибыль (в сумме остатка по счету 705 01).

В баланс указанная сумма уже должна была быть включена на этапе первичной группировки данных: исходя из практики, остаток по счету 705 01 лучше выделить при составлении алгоритма первичной группировки в отдельную статью, чтобы потом легче было переклассифицировать эти суммы. Причем в данном случае он будет отражен как отрицательная величина. Восстанавливаем эту статью на всю величину уплаченного налога, одновременно уменьшая балансовую статью "Нераспределенная прибыль отчетного года", в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках, где увеличиваем статью "Расходы по налогу на прибыль".

2. Необходимо выполнить возвратную корректировку к отражению отложенного налога за прошлый отчетный период - если при расчете сумм отложенного налога применялся способ расчета с использованием всего периода нахождения активов и обязательств на балансе.

В случае отложенного налогового обязательства корректировка уменьшит статью "Нераспределенная прибыль прошлых лет" и увеличит статью "Отложенное налоговое обязательство".

3. Выполнение корректировки по отражению отложенного налога за отчетный период.

При отложенном налоговом обязательстве корректировка увеличит в балансе статью "Отложенное налоговое обязательство", уменьшит статью "Нераспределенная прибыль отчетного года" и увеличит в отчете о прибылях и убытках величину расходов по налогу на прибыль.

Для контроля правильности выполнения корректировок в рамках генеральной трансформационной таблицы следует обратить внимание, что величина отложенного налога, полученная в результате вышеприведенного расчета, должна соответствовать величине, указанной в соответствующей балансовой статье "Отложенный налоговый актив" либо "Отложенное налоговое обязательство". Напротив, в отчете о прибылях и убытках в результате вышеперечисленных корректировок формируется величина движения по отложенному налогу, сложившаяся как результат всех трех типов корректировок. На практике в рамках статьи "Налог на прибыль" в отчете о прибылях и убытках удобнее выделить две подстатьи: "Текущие расходы/возмещение по налогу на прибыль" (в которую попадают суммы реально уплаченного кредитной организацией налога на прибыль) и "Движение по отложенному налогу", где отражен эффект корректировок, связанных с отложенным налогом, полученным расчетным путем. Такой способ позволяет яснее представлять результат налоговых корректировок, отделить фактически уплаченный налог от его оценочных значений, а также не запутаться при выполнении корректировок в следующем отчетном периоде.

При консолидации дочерних компаний по ним также должны быть рассчитаны суммы отложенного налогового актива либо обязательства, которые в рамках трансформационной таблицы по каждой компании должны быть отражены в балансе и отчете о прибылях и убытках по тем же правилам. Затем, при выполнении консолидации трансформированных балансов компаний в генеральную трансформационную таблицу кредитной организации, эти суммы отложенных налогов прибавляются к значениям по соответствующим статьям кредитной организации и впоследствии войдут в примечание по налогу на прибыль к консолидированной отчетности.

Как уже отмечалось выше, при наличии одновременно как отложенных налоговых активов, так и отложенных налоговых обязательств в балансе и отчете о прибылях и убытках показывается лишь общее сальдо по сложившемуся в целом по консолидированной отчетности отложенному налоговому активу либо обязательству. В примечании по налогу на прибыль все суммы отложенных налоговых активов и обязательств, относящиеся к консолидируемым компаниям, выделяются в таблицах отдельными строками.

В заключение хочется отметить, что расчет отложенных налогов - довольно трудоемкая и скрупулезная задача, заставляющая подручными средствами (вручную с помощью налоговых регистров и программы MS Excel) фактически моделировать налоговый баланс по МСФО.

Безусловно, задача эта крайне интересная как в виде прикладного упражнения, так и в целом для понимания международных стандартов. Однако, как и в любом сложном расчете, подобная организация работы влечет за собой высокий риск технической ошибки, опечатки в цифре и формуле, в человеческом факторе и т.п. Наконец, такой способ расчета отнимает значительное время у специалистов по МСФО.

Учитывая, что цена вопроса расчета налогов - пятая часть прибыли, с таким трудом сформированной в ходе трансформации отчетности в соответствии с МСФО, по моему мнению, расчет отложенных налогов должен стоять первым номером в очереди на автоматизацию.

При этом исходя из практики составления различной аналитической отчетности эффективнее всего автоматизировать не трансформацию налогового и российского бухгалтерского учета в МСФО, а сразу составление налогового баланса по МСФО. В этом случае вычисление временных разниц представляется довольно простой арифметической процедурой.

Кроме того, наличие налогового баланса по МСФО является само по себе отдельным поводом для перевода налоговой аналитики кредитной организации на совершенно новый уровень анализа и управления.

(Продолжение см. "Бухгалтерия и банки", 2005, N 12)

Н.Светлицкая

К. э. н.

Подписано в печать

18.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——