"Новая бухгалтерия", 2005, N 9

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ВМЕСТО ПОСТАВКИ ТОВАРА:

КАК НЕ ПОТЕРЯТЬ НДС?

Глава 21 НК РФ, регулирующая правила уплаты НДС, действует уже четыре года. За это время не должно было остаться никаких пробелов в вопросах, связанных с исчислением НДС. Однако при осуществлении отдельных хозяйственных операций вопросы все же возникают.

Приобретение товаров и их дальнейшая продажа - операции обычные и, кажется, не должны вызывать никаких сложностей при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете. Но порой в привычный порядок вклинивается некоторая особенность и все идет кувырком.

Рассмотрим такую ситуацию.

Ситуация. Организация получила от покупателя (фирмы А) аванс в счет предстоящей поставки товаров. С его суммы по расчетной ставке был исчислен и уплачен в бюджет НДС. В следующем месяце в счет аванса были частично отгружены товары. В этой части НДС с аванса принят к вычету.

Разница между суммой полученного аванса и стоимостью отгруженного под него товара отражена в составе кредиторской задолженности организации.

В то же время за другим покупателем (фирмой Б) числится дебиторская задолженность за отгруженные, но не оплаченные им товары. В счет оставшейся части аванса по договору цессии организация уступает фирме А право требования долга с фирмы Б.

Возникает вопрос: имеет ли организация право принять к вычету НДС по авансу, не закрытому отгрузкой, и если имеет, то в какой момент она может это сделать?

Обратимся к нормам НК РФ. В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам.

Такие вычеты производятся:

- после даты реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ);

- в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Иных оснований для вычета сумм НДС, исчисленных и уплаченных организацией с сумм авансовых платежей, гл. 21 НК РФ не предусматривает.

Разберемся, что происходит в рассматриваемой ситуации.

Организация имеет обязательство перед фирмой А по поставке ей товаров в счет полученного аванса. Частично это обязательство организацией исполнено - товары отгружены покупателю. В оставшейся части организация должна либо поставить товары покупателю, либо вернуть ему деньги (или погасить задолженность перед ним иным способом).

В данном случае задолженность перед покупателем погашается иным способом, а именно передачей ему в счет погашения задолженности права требования долга с фирмы Б.

В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

В нашей ситуации организация передает новому кредитору (фирме А) право требовать оплаты с фирмы Б за отгруженные ей ранее товары.

Оформить это можно по-разному.

Заключение соглашения об отступном

Гражданское законодательство рассматривает отступное в качестве одного из способов прекращения обязательства. Этот способ предусматривает замену исполнения первоначального обязательства иным действием в пользу того же лица: уплатой ему денег, передачей имущества и т.п. (ст. 409 ГК РФ).

Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

В рассматриваемой ситуации обязательство организации поставить товар фирме А заменяется на обязательство по передаче ей права требования долга к фирме Б.

Организация и фирма А должны подписать соглашение об отступном, в котором, в частности, необходимо указать срок передачи права требования и цену, по которой право требования передается фирме А.

На дату передачи права требования (подписания соглашения об уступке) первоначальное обязательство по поставке товаров считается прекращенным.

В итоге реализации товара как таковой не произошло. Вместо этого состоялась передача имущественного права.

Можно ли ставить знак равенства между этими двумя операциями для целей применения налогового вычета по НДС?

Если исходить из буквального прочтения норм гл. 21 НК РФ, то ставить знак равенства между ними нельзя.

Налоговый вычет с суммы остатка полученного аванса может быть произведен после даты реализации товаров фирме А.

Для целей обложения НДС реализацией товаров (работ, услуг) признается передача (на возмездной и безвозмездной основе) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В гражданском законодательстве обязательство может прекращаться как исполнением, так и другими способами, предусмотренными гл. 26 ГК РФ, в частности отступным.

Налоговое законодательство является более конкретным. Так, нормы п. 6 ст. 172 НК РФ связывают возможность применения налогового вычета с авансов только с таким исполнением обязательств по договору, в результате которого к покупателю переходит право собственности на товары (работы, услуги).

При прекращении первоначального обязательства отступным реализации товаров (работ, услуг), как ее трактует налоговое законодательство, не происходит. Поэтому организация не вправе предъявить к вычету НДС с остатка аванса.

Проблематичность вычета НДС с остатка аванса на основании п. 6 ст. 172 НК РФ косвенно подтверждают следующие обстоятельства.

В том случае, если в счет полученного аванса организация реализовала товары (выполнила работы, оказала услуги), на дату отгрузки (передачи) товаров фирме А она обязана начислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ).

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налогообложению подлежит лишь стоимость товаров, реализованных фирме Б (п. 1 ст. 155 НК РФ). Стоимость права требования долга, переданного фирме А, НДС не облагается. Поскольку НДС при передаче права требования не начисляется, значит, и вычет по этому основанию невозможен.

Пример 1. Организация исчисляет и уплачивает НДС ежемесячно. Учетная политика организации в целях исчисления НДС - по оплате.

В апреле 2005 г. организацией получен аванс от покупателя (фирмы А) в сумме 17 700 руб. В том же месяце с аванса начислен НДС в размере 2700 руб. (по ставке 18/118), который отражен в налоговой декларации по НДС за апрель 2005 г. В мае в счет полученного аванса фирме А отгружен товар на сумму 7670 руб. (в том числе НДС 18% - 1170 руб.).

НДС с аванса в части реализованного товара (1170 руб.) принят организацией к вычету. Остаток аванса составляет 10 030 руб. (17 700 руб. - 7670 руб.), в том числе НДС 18% - 1530 руб.

В апреле организацией отгружен фирме Б товар на сумму 10 620 руб., в том числе НДС 18% - 1620 руб. Оплата за отгруженный товар не поступила.

В июне 2005 г. по соглашению об отступном организация передает фирме А право требования долга с фирмы Б за 10 030 руб.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующими проводками.

Апрель 2005 г.:

Дебет 51 - Кредит 62/А

- 17 700 руб. - получен аванс от фирмы А;

Дебет 62/А - Кредит 68/"НДС"

- 2700 руб. - начислен НДС с суммы аванса, полученного от фирмы А;

Дебет 62/Б - Кредит 90

- 10 620 руб. - отгружены товары фирме Б;

Дебет 90 - Кредит 76/НДС

- 1620 руб. начислен НДС со стоимости отгруженных, но не оплаченных товаров.

Май 2005 г.:

Дебет 62/А - Кредит 90

- 7670 руб. - отгружен товар фирме А в счет полученного аванса; Дебет 90 - Кредит 68/"НДС"

- 1170 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 62/А

- 1170 руб. - принят к вычету НДС с аванса в части отгруженного товара.

Июнь 2005 г.:

Дебет 91 - Кредит 62/Б

- 10 620 руб. - отражена уступка (списана задолженность фирмы Б);

Дебет 76/"НДС" - Кредит 68/"НДС"

- 1620 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных фирме Б товаров, причитающийся к уплате в бюджет (пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ);

Дебет 62/А - Кредит 91

- 10 030 руб. - задолженность перед фирмой А погашена передачей ей права требования по отступному.

Можно предложить другой вариант, который избавит организацию от изложенной выше проблемы и позволит на законных основаниях предъявить НДС к вычету.

После того как организация частично исполнила обязательства перед фирмой А (поставила ей товар), стороны расторгают договор поставки. У организации возникает новое обязательство перед фирмой А - вернуть ей остаток аванса. Но организация не может вернуть аванс деньгами (из-за их отсутствия).

По соглашению об отступном организация передает фирме А вместо денег право требования долга с фирмы Б. Таким образом, отступным погашается задолженность организации перед фирмой А, связанная не с реализацией товаров, а с возвратом аванса.

Пункт 5 ст. 171 НК РФ предусматривает возможность вычета НДС с аванса в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Формально речь в п. 5 ст. 171 НК РФ идет о перечислении (выплате) денежных средств в счет погашения аванса.

Но обязательства по возврату аванса могут быть исполнены любым предусмотренным гражданским законодательством способом.

На наш взгляд, и в этих случаях организация должна получить право на вычет.

В бухгалтерском учете указанные операции оформляются теми же проводками, что и в примере 1. Только сумма налога в части остатка аванса может быть принята к вычету в июне 2005 г.:

Дебет 68/"НДС" - Кредит 62/А

- 1530 руб. - сумма НДС в части остатка аванса принята к вычету.

Поскольку рассмотренный выше вариант не исключает претензий со стороны налоговых органов, рассмотрим более надежный, на наш взгляд, способ.

Оформление взаимозачета

В случае оформления взаимозачета сначала заключается договор цессии, по которому право требования долга с фирмы Б передается на возмездной основе фирме А.

В результате у фирмы "А" возникает задолженность перед организацией по оплате приобретенного права требования. Затем организация и фирма А договор поставки расторгают. В части неисполненных обязательств по поставке товаров организация должна вернуть аванс фирме А. Между организацией и фирмой А проводится зачет, и взаимные задолженности сторон погашаются.

В итоге обязательства организации по возврату аванса считаются выполненными. Только расчеты с фирмой А произведены в неденежной форме. В этом случае организация может принять НДС вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Пример 2. Для пояснения используем цифры примера 1.

Предположим, что в июне 2005 г. по договору цессии право требования долга с фирмы Б передано фирме А, а затем произведен зачет.

В бухгалтерском учете в этом случае делаются следующие проводки.

В апреле и мае проводки не изменятся (см. пример 1).

Июнь 2005 г.:

Дебет 76/А - Кредит 91

- 10 030 руб. - отражена задолженность фирмы А по соглашению об уступке права требования;

Дебет 91 - Кредит 62/Б

- 10 620 руб. - отражена уступка (списана задолженность фирмы Б);

Дебет 76/"НДС" - Кредит 68/"НДС"

- 1620 руб. - начислен НДС с реализации, причитающийся к уплате в бюджет;

Дебет 62/А - Кредит 76/А

- 10 030 руб. - произведен взаимозачет задолженностей;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 62/А

- 1530 руб. - принят к вычету НДС в части возвращенного аванса.

И.Кирюшина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

18.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——