"Новая бухгалтерия", 2005, N 9

НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО ЕСН: БУДЬТЕ БДИТЕЛЬНЫ!

Всем налогоплательщикам известно, что сумма единого социального налога подлежит уменьшению на суммы начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговые вычеты). Но применение вычетов имеет особенности. О том, в каком размере должен предоставляться вычет, читайте в этой статье.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

При этом не следует забывать о существовании абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, в соответствии с которым в том случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Несоответствие между указанными нормами ст. 243 НК РФ дает повод для возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно порядка применения налогового вычета. Основной вопрос спора: в каком размере должен предоставляться вычет - в размере суммы начисленных взносов или уплаченных?

Попробуем разобраться в сложившейся ситуации.

С одной стороны, п. 2 ст. 243 НК РФ позволяет налогоплательщикам уменьшать сумму ЕСН на сумму начисленных за тот же период страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

С другой стороны, если сумма уплаченных страховых взносов меньше, чем начисленных, в соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ это ведет к образованию недоимки по ЕСН.

На этом основании в соответствии со ст. 122 НК РФ налоговые органы производят взыскание недоимки, пени и штрафа, который составляет 20% от суммы недоимки.

Примечание. Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

2. Утратил силу.

3. Деяния, предусмотренные п. 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Пример. ООО "Альфа" в I квартале 2005 г. начислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 30 000 руб.

Из начисленных страховых взносов фактически было уплачено 10 000 руб. Остальная сумма не была уплачена.

По итогам I квартала при исчислении ЕСН общество уменьшило налог на сумму начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование (т.е. на 30 000 руб.).

Разница между начисленными и уплаченными взносами на обязательное пенсионное страхование составила 20 000 руб., и с 15 апреля 2005 г. налоговая инспекция признала эту сумму недоимкой по ЕСН. В результате обществу был доначислен налог, пени, а также налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 122 НК РФ.

Следует отметить, что вопрос о порядке применения налогового вычета по ЕСН в последнее время очень часто рассматривается в арбитражном суде.

Сразу уточним, что арбитражные суды не ставят под сомнение правомерность действий налоговых органов по доначислению ЕСН и соответствующих пеней. Спорным остается только вопрос относительно применения к налогоплательщикам штрафных санкций.

Суды, как правило, приходят к следующему выводу (см. Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1, Поволжского округа от 25.01.2005 N А12-22371/04).

На основании п. 1 ст. 122 НК РФ налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Если налогоплательщик при исчислении суммы ЕСН правомерно применяет налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, в этом случае отсутствуют событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ возможно только за совершение указанных в данной статье деяний.

Неуплата же начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не является неправомерными действиями налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты ЕСН. Следовательно, это действие не влечет налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) ЕСН.

Отметим, что сложившуюся судебную практику приняли во внимание и столичные налоговые органы. В частности, в п. 3 Письма УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 21-08/22742 указано, что сам по себе факт превышения суммы начисленных страховых взносов над фактически уплаченной суммой взносов не является документальным подтверждением факта неуплаты или неполной уплаты ЕСН в федеральной бюджет по итогам налогового периода.

Однако нужно иметь в виду, что не все арбитражные суды поддерживают мнение относительно невозможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в рассматриваемой ситуации.

Вот, например, мнение ФАС Северо-Западного округа: суд указывает, что в п. 2 ст. 243 НК РФ определяется порядок расчета суммы ЕСН для добросовестных налогоплательщиков, уплачивающих своевременно как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так и ЕСН, с учетом одновременного наступления срока уплаты данных платежей - до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

При этом законодателем конкретизировано применение вычета ЕСН как по размеру, так и по сроку: "на сумму страховых взносов, начисленных в пенсионный фонд за тот же период".

Вместе с тем абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ является специальной нормой, связывающей право на применение налогового вычета по ЕСН с фактической уплатой страховых взносов в ПФР, а также определяющей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения налогового вычета. Поэтому в случае применения налогового вычета по ЕСН на сумму начисленных, но не уплаченных взносов в Пенсионный фонд РФ налогоплательщик действует неправомерно, поэтому он подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2005 N А05-14411/04-22 и от 01.03.2005 N А05-18977/04-31).

Вывод из всего вышесказанного можно сделать следующий.

Хотя в п. 2 ст. 243 НК РФ установлено, что сумма ЕСН уменьшается на сумму начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, в случае неуплаты страхового взноса в установленный срок у налогоплательщика возникает недоимка по ЕСН, на сумму которой подлежат начислению пени. Кроме того, возникает недоимка и по взносам в ПФР, на которую также начисляются пени.

Этот факт сомнения не вызывает, поэтому в случае несвоевременной уплаты взносов в ПФР пени как по ЕСН, так и по взносам в ПФР заплатить придется.

При этом нужно иметь в виду, что погашение недоимки по взносам в ПФР должно автоматически уменьшать и сумму недоимки по ЕСН, поскольку посредством уплаты взносов налогоплательщиком устраняется причина возникновения недоимки по ЕСН (см., в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2005 N Ф04-1705/2005(9752-А27-18).

В том случае, если к моменту проведения проверки взносы еще не уплачены, налоговые органы взыщут также и недоимку по ЕСН.

А вот правомерность взыскания штрафа по ст. 122 НК РФ в этой ситуации вызывает большие сомнения, что подтверждается приведенными выше примерами из арбитражной практики.

Е.Карсетская

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

18.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——