"Новая бухгалтерия", 2005, N 9

В НОВОМ ГОДУ РАБОТНИКОВ БУДЕМ КОРМИТЬ ПО-НОВОМУ

Нет ничего более непостоянного, чем Налоговый кодекс. Совсем недавно мы рассказали об особенностях налогообложения деятельности столовой на предприятии, в том числе налогом на прибыль. Но вот приняты очередные поправки в налоговое законодательство, и мы спешим внести в наш рассказ необходимые коррективы.

Напомним, что в соответствии с действующим (пока) законодательством налоговая база по налогу на прибыль по деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ), в том числе и столовой <*>, при выполнении установленных ст. 275.1 НК РФ условий формируется отдельно от общей налоговой базы по налогу на прибыль. Условия эти состоят в следующем:

1) столовая признается обособленным подразделением организации;

2) столовая осуществляет реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно о налогообложении столовой для работников см. статью М. Васильевой "Как накормить работников" в журнале "Новая бухгалтерия" N 4, 2005.

В соответствии с п. 25 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) с 1 января 2006 г. ст. 275.1 НК РФ будет действовать в новой редакции.

Наиболее существенным, на наш взгляд, изменением является отмена первого условия - об обособленности подразделения, являющегося объектом ОПХ. Практический смысл данного нововведения состоит в том, что теперь налогоплательщики должны будут применять положения ст. 275.1 НК РФ к любой столовой, независимо от того, где она находится территориально - по месту нахождения самой организации (в одном с ней здании) или отдельно от нее.

Ранее же, в соответствии с положениями п. 2 ст. 11 НК РФ, это было возможно только в отношении тех подразделений организации, которые имели адрес, отличный от адреса налогоплательщика, указанного в учредительных документах.

* * *

С 1 января 2006 г. изменятся и правила признания убытков от деятельности столовой. В настоящее время такие убытки включаются в общую базу по налогу на прибыль только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

- стоимость услуг столовой соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- расходы на содержание столовой не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг столовой существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если же хотя бы одно из этих условий не выполняется, то убыток не учитывается в текущем налоговом периоде (п. 13 ст. 270 НК РФ).

Налоговые органы неоднократно разъясняли, что для сравнения можно использовать данные любых специализированных организаций независимо от их территориального расположения (см., в частности, Письмо МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@). То есть если на территории субъекта РФ нет аналогичного предприятия общепита соответствующего уровня (столовой, кафе, бистро и т.п.), то необходимо производить сравнение с показателями предприятий, расположенных на других территориях.

С начала следующего года действующий порядок будет несколько изменен. Анализируя внесенные поправки, можно сделать следующие выводы.

Если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика есть специализированная организация, необходимая для сравнения, то убытки принимаются по старым правилам.

Если же на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, для целей налогообложения будут приниматься фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика (в Москве и Санкт-Петербурге такие нормативы должны утверждаться органами исполнительной власти этих городов).

Таким образом, можно выделить три возможных варианта (см. таблицу).

     
   ————T———————————————————T——————————————————T—————————————————————¬
   | N |     Наличие       |    Показатели    |    Налоговый учет   |
   |п/п|специализированной |     столовой     |                     |
   |   |  организации на   |                  |                     |
   |   |    территории     |                  |                     |
   |   |  муниципального   |                  |                     |
   |   |   образования     |                  |                     |
   +———+———————————————————+——————————————————+—————————————————————+
   | 1 |Есть               |Соответствуют     |Убыток от            |
   |   |                   |показателям       |деятельности столовой|
   |   |                   |специализированной|включается в общую   |
   |   |                   |организации       |налоговую базу по    |
   |   |                   |                  |прибыли в полном     |
   |   |                   |                  |объеме               |
   +———+———————————————————+——————————————————+—————————————————————+
   | 2 |Есть               |Не соответствуют  |Убыток от            |
   |   |                   |показателям       |деятельности столовой|
   |   |                   |специализированной|не включается в общую|
   |   |                   |организации       |базу по прибыли      |
   |   |                   |                  |текущего налогового  |
   |   |                   |                  |периода. Его можно   |
   |   |                   |                  |перенести на срок не |
   |   |                   |                  |более 10 лет и       |
   |   |                   |                  |направить на его     |
   |   |                   |                  |погашение только     |
   |   |                   |                  |прибыль, полученную  |
   |   |                   |                  |от данного вида      |
   |   |                   |                  |деятельности         |
   +———+———————————————————+——————————————————+—————————————————————+
   | 3 |Нет                |Не имеет значения |Принимаются          |
   |   |                   |                  |фактически           |
   |   |                   |                  |осуществленные       |
   |   |                   |                  |расходы в пределах   |
   |   |                   |                  |нормативов,          |
   |   |                   |                  |утвержденных органами|
   |   |                   |                  |исполнительной       |
   |   |                   |                  |власти субъекта РФ   |
   L———+———————————————————+——————————————————+——————————————————————
   

Внесенные изменения вызывают сразу два вопроса.

Первое. В тексте поправок, внесенных Законом 58-ФЗ, речь идет о специализированной организации, расположенной "на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика" и о "нормативах, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика".

Понятие "муниципальное образование" дано в ст. 1 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Это городское, сельское поселение, несколько поселений, объединенных общей территорией, часть поселения, иная населенная территория, в пределах которых осуществляется местное самоуправление, имеются муниципальная собственность, местный бюджет и выборные органы местного самоуправления.

Понятия "место нахождения организации" в Налоговом кодексе теперь нет. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к положениям гражданского законодательства. В ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определено как место его государственной регистрации, указанное в учредительных документах.

Хорошо, если столовая находится по тому же адресу, что и сама организация. Тогда сравнение показателей ее деятельности с показателями специализированных организаций того же муниципального образования (либо применение нормативов, утвержденных в этом субъекте РФ) будет логичным. А если столовая все же является обособленным подразделением организации? Например, у организации с московским адресом есть обособленное подразделение где-нибудь в Ростовской области и при нем действует столовая. В этом случае правильно было бы сравнивать показатели столовой с показателями специализированной организации (либо применять нормативы) по адресу обособленного подразделения.

Отметим, что возможность принимать фактические расходы по объектам ОПХ (в пределах нормативов) в НК РФ предусмотрена и сейчас - но только для градообразующих организаций. И положения ст. 275.1 НК РФ, регулирующие этот порядок, допускают применение нормативов, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения объектов ОПХ (если таковые находятся на территории другого муниципального образования, чем головная организация).

Можно предположить, что, внося поправки, законодатели имели в виду именно это. Тем не менее в Законе N 58-ФЗ черным по белому написано: "по месту нахождения налогоплательщика". Поэтому, если слушаться Кодекса, то нужно поискать специализированную организацию по месту нахождения головной организации и, если таковой не найдется, принять фактические расходы с применением ограничения по нормативам, утвержденным в субъекте РФ опять-таки по месту нахождения головной организации.

Если же руководствоваться здравым смыслом, то аналогичные действия нужно проделать по месту нахождения обособленного подразделения (столовой). Но до появления разъяснений контролирующих органов формальные основания для того, чтобы трактовать внесенные Законом N 58-ФЗ изменения таким образом, отсутствуют.

Второе. Если специализированной организации на территории муниципального образования нет, то нужно принимать фактические расходы по столовой в пределах нормативов, утвержденных органами исполнительной власти субъекта РФ.

Но довольно часто у нас подзаконные акты не поспевают за законом. Как поступить налогоплательщику, если такие нормативы не утверждены? Рассмотрим возможные варианты:

а) принять фактические расходы в полном объеме и учесть убыток для целей налогообложения;

б) принять фактические расходы в полном объеме, но в текущем налоговом периоде убыток не учитывать и перенести его на будущее на срок не более 10 лет (по правилам ч. 6 ст. 275.1 НК РФ);

в) взять для сравнения порядок определения расходов на содержание аналогичного объекта общественного питания, находящегося на территории данного муниципального образования и подведомственного органу исполнительной власти (по аналогии с порядком, предусмотренным на случай отсутствия нормативов для градообразующих организаций (ч. 7 ст. 275.1 НК РФ));

г) взять для сравнения нормативы иных субъектов РФ;

д) взять для сравнения показатели иных специализированных организаций.

К сожалению, ни один из этих вариантов прямо не предусмотрен Налоговым кодексом. Скорее всего, налоговые органы будут настаивать на том, что в этом случае убыток от деятельности столовой вообще не должен включаться в налоговую базу по прибыли (либо включаться по варианту "б").

Вариант "в", на наш взгляд, может быть применим по аналогии со случаями, которые учитывают положения п. 7 ст. 3 НК РФ (все сомнения и неясности - в пользу налогоплательщика). То же можно сказать и в отношении вариантов "г" и "д", особенно если налогоплательщик будет использовать нормативы (показатели специализированных организаций) по регионам, близким по экономическому уровню к региону налогоплательщика.

Вариант "а" однозначно вызовет конфликт с налоговиками. Для любителей посудиться можем посоветовать подходящую к случаю "правовую позицию" Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 09.04.2002 N 68-О. Она состоит в том, что пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия властных органов в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов.

Несмотря на то что изначально эта позиция была высказана в отношении прав граждан, некоторые прогрессивно мыслящие суды кассационной инстанции успешно применяют ее и при решении налоговых споров с участием организаций (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2004 N Ф04-8010/2004(6213-А45-15) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суть спора: нормы НК РФ позволяли учитывать расходы на формирование фондов НИОКР только в случае, если соответствующий фонд был включен в перечень фондов, утвержденный Правительством РФ. Однако в период действия нормы (2002 - 2003 гг.) правительство перечень так и не утвердило. ФАС решил, что в такой ситуации отсутствие перечня не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на включение затрат на формирование фонда НИОКР в состав расходов.

С изложенной проблемой уже сталкивались градообразующие организации. Случается, что нет для них ни нормативов, ни утвержденного органом исполнительной власти порядка принятия расходов по аналогичному объекту ОПХ.

ФАС Центрального округа по этому поводу высказал мнение, что отсутствие аналогичных объектов ОПХ (или невозможность установить их) не может служить основанием для непринятия произведенных организацией расходов в полном объеме. Данный суд руководствовался п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Поскольку налоговый орган не смог привести размер расходов для аналогичных объектов, который должен был бы принять налогоплательщик при исчислении налоговой базы, то действия налогоплательщика, принявшего расходы в полном объеме, были признаны правомерными (см. Постановление ФАС Центрального округа от 25.04.2005 N А54-2751/04-С18).

Однако такие решения скорее исключение, чем правило, поэтому руководствоваться ими довольно рискованно.

М.Васильева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

18.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——