"Новая бухгалтерия", 2005, N 9

ТРУДИТЬСЯ, ТРУДИТЬСЯ И ТРУДИТЬСЯ...

Очень часто бывает, что работник отправляется в отпуск только "на бумаге", а на деле продолжает работать на основании гражданско-правового договора, например договора подряда или договора об оказании услуг. Применение такой "схемы" на практике может вызвать некоторые проблемы, о которых мы и хотели бы предупредить наших читателей.

Тонкая грань

Поговорим сначала о трудовом законодательстве. Само по себе заключение работником гражданско-правового договора о выполнении работ или оказании услуг в период ежегодного отпуска с организацией-работодателем трудовому законодательству не противоречит. Отпуск - это один из видов времени отдыха (ст. 107 ТК РФ), которое работник использует по своему усмотрению (ст. 106 ТК РФ). Если работнику "отдых не в радость", то он вполне может еще немножко потрудиться "на благо родного завода".

Однако договором гражданско-правового характера не могут регулироваться трудовые отношения. Поэтому необходимо очень четко различать трудовой договор и гражданско-правовой договор (договор подряда или договор об оказании услуг).

Во-первых, из договора подряда или договора об оказании услуг не может следовать обязанность работника выполнять работу по какой-либо специальности, квалификации или должности (т.е. не может устанавливаться определенная трудовая функция). Трудовая функция (специальность, квалификация или должность) - это условие трудового договора (ст. 57 ТК РФ). Нельзя, например, в договоре об оказании услуг указывать, что исполнитель будет выполнять обязанности кассира, бухгалтера, менеджера и т.д.

Предметом гражданско-правового договора подряда или оказания услуг всегда является определенный результат, который и подлежит оплате заказчиком. Поэтому в договоре подряда или договоре возмездного оказания услуг следует определить, какого именно результата будет добиваться исполнитель.

Пример. По трудовому договору Снегова М.Н. выполняет обязанности бухгалтера организации. С сентября по декабрь 2005 г. ей предоставлен учебный отпуск (на время подготовки выпускной квалификационной работы и сдачи государственных экзаменов). При этом с 15 по 30 сентября в организации проводится выездная налоговая проверка.

Снеговой М.Н. было предложено заключить гражданско-правовой договор об оказании консультационных услуг на время налоговой проверки. Договором предусмотрены, в частности, обязанности исполнителя давать письменные разъяснения о правомерности тех или иных действий налоговых органов во время проведения налоговой проверки, а по окончании налоговой проверки составить письменное заключение об акте налоговой проверки.

Во-вторых, гражданско-правовой договор не может предусматривать обязанности работника подчиняться правилам внутреннего трудового распорядка организации или каким-либо ее локальным нормативным актам (приказам, распоряжениям руководителя).

Поэтому организация, заключившая со своим работником гражданско-правовой договор на время отпуска, не вправе требовать от него присутствия в определенное время на рабочем месте, поскольку исполнитель самостоятельно распределяет время, необходимое для выполнения обязанностей по договору, и организует свое рабочее место. И конечно, в отношении работника, который во время отпуска выполняет гражданско-правовой договор, не могут применяться дисциплинарные взыскания за нарушение условий договора или локальных нормативных актов организации (правил внутреннего трудового распорядка, приказов, распоряжений руководителя и др.).

В-третьих, по трудовому договору фиксации подлежит фактическое отработанное работником время (в табеле учета рабочего времени), а по гражданско-правовому договору - результат выполнения работ или оказания услуг (в акте, подписываемом сторонами). Подписываемый сторонами акт выполненных работ или оказанных услуг должен соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Акт выполненных работ может выглядеть так.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                               АКТ                              |
   |                      об оказанных услугах                      |
   |                                                                |
   |22.07.2005                                          г. Волгоград|
   |                                                                |
   |    Общество с ограниченной ответственностью "Полярная  звезда",|
   |именуемое  в дальнейшем "Заказчик" или ООО "Полярная звезда",  в|
   |лице  генерального  директора  Комова  С.Р.,   действующего   на|
   |основании  устава,  с  одной  стороны,  и гражданка России Мария|
   |Николаевна Снегова,  поживающая по  адресу:  г.  Волгоград,  ул.|
   |Ленина,  д.  19/19 (паспорт 24 09 N 223322, выдан 01.01.2002 ОВД|
   |Ленинского  района  г.  Волгограда),  именуемая   в   дальнейшем|
   |"Исполнитель"  или  Снегова  М.Н.,  с другой стороны,  составили|
   |настоящий акт о нижеследующем:                                  |
   |    1. Исполнителем по  договору  на  оказание  консультационных|
   |услуг  от  12.06.2005  N  23,  заключенному  между ООО "Полярная|
   |звезда" и Снеговой М.Н.  (далее —  Договор),  оказаны  Заказчику|
   |следующие консультационные услуги:                              |
   |    а) проведено   устное   консультирование  в  ходе  налоговой|
   |проверки;                                                       |
   |    б) составлено письменное заключение по результатам налоговой|
   |проверки на 112 листах (2 экземпляра);                          |
   |    в) представлены  письменные  возражения  к  акту   налоговой|
   |проверки на 23 листах (3 экземпляра);                           |
   |    г) составлено  исковое  заявление  в  арбитражный  суд на 12|
   |листах (4 экземпляра).                                          |
   |    2. Все указанные в п.  1 настоящего Акта документы  переданы|
   |Заказчику.                                                      |
   |    3. Услуги,  оказанные Исполнителем Заказчику,  соответствуют|
   |требованиям, предъявляемым Договором. Претензий к Исполнителю по|
   |качеству услуг у Заказчика не имеется.                          |
   |    4. Стоимость   оказанных  услуг  согласно  п.  5.4  Договора|
   |составляет 10 000 (десять тысяч) руб.                           |
   |    5. Согласно  п.  6.3  Договора оказанные Исполнителем услуги|
   |должны быть оплачены Заказчиком не позднее 5 (пяти)  календарных|
   |дней со дня подписания настоящего акта.                         |
   |                                                                |
   |    От Заказчика            Комов           Комов С.Р.          |
   |                                                                |
   |    От Исполнителя          Снегова         Снегова М.Н.        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В-четвертых, гражданско-правовой договор не может предусматривать выплату вознаграждения за сам труд исполнителя. Как уже было сказано, оплате по гражданско-правовому договору выполнения работ или оказания услуг подлежит лишь определенный результат (даже если это результат потребляется в процессе оказания услуги). Труд исполнителя, который не привел к достижению установленного договором подряда или договором оказания услуг результата, оплате не подлежит.

Заключение гражданско-правого договора освобождает организацию от обязанности оплачивать работу не реже чем каждые полмесяца. Оплата работы или услуг производится в сроки, установленные договором. Нарушение сроков оплаты работ или услуг влечет ответственность заказчика в соответствии со ст. 395 Гражданского кодекса РФ в виде уплаты процентов исходя из учетной ставки банковского процента (ставки рефинансирования Центрального банка РФ).

Суммы, выплаченные по гражданско-правовому договору, не учитываются в дальнейшем при расчете среднего заработка работника (см. ст. 139 ТК РФ, Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

В том случае, если организация при составлении гражданско-правого договора включит в него условия, которые могут рассматриваться как условия трудового договора, она несет риск признания заключенного договора трудовым. Правда, гражданско-правовой договор может быть признан трудовым только судом (ч. 3 ст. 11 ТК РФ).

В случае если судом будет установлен факт регулирования трудовых отношений гражданско-правовым договором, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства. Это означает, что работодатель фактически лишил работника ежегодного отпуска. Нарушение трудового законодательства может повлечь наложение на организацию и ее должностных лиц штрафа по ст. 5.27 КоАП РФ (с 12 августа 2005 г. размер штрафа, налагаемого на организации, составит 300 - 500 МРОТ).

Берегись!

Организации, заключившие договоры подряда или договоры об оказании услуг со своими работниками во время отпуска последних, могут столкнуться с трудностями при отнесении выплат, произведенных по таким договорам, к расходам по налогу на прибыль.

Минфин России считает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты по договорам подряда, заключенным с работниками организации (см. Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234).

Свою позицию Минфин России обосновывает следующим образом.

Затраты по договорам подряда, заключенным с работниками организации, не относятся к расходам на оплату труда. Согласно п. п. 21 и 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда можно отнести выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, заключенные с физическими лицами, не состоящими в штате организации, или выплаты, произведенные на основании трудового (коллективного) договора. Поскольку в рассматриваемой ситуации выплаты производятся не на основании трудового (коллективного) договора в пользу физических лиц, которые состоят с организацией в трудовых отношениях (т.е. состоят в штате организации), такие выплаты к расходам на оплату труда не относятся.

К материальным расходам в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение работ или услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (индивидуальными предпринимателями) или структурными подразделениями организации-налогоплательщика. Следовательно, выплаты по гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц к материальным расходам отнести нельзя.

Подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, позволяет отнести лишь расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Конечно, легче всего позицию Минфина России опровергнуть тем, что и в ст. 254, и в ст. 264 НК РФ (как и в гл. 25 НК РФ в целом) перечень расходов не является закрытым. Любые иные экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение... и прочее, и прочее, и прочее. Эти аргументы известны всем.

Однако, на наш взгляд, в данном случае проще будет согласиться с Минфином России. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, произведенные организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (предметом которых является выполнение работ или оказание услуг), не признаются объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН), если такие выплаты и вознаграждения не отнесены к расходам по налогу на прибыль. То есть не включив их в расходы, организация освобождается от обязанности исчислять с данных сумм ЕСН.

Минфин России, конечно, может передумать, а арбитражный суд может взять да и разрешить учитывать такие затраты при налогообложении прибыли. Однако налогоплательщики, выполняющие письменные разъяснения налоговых органов (в том числе и Минфина России), во всяком случае не могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

И.Михайлов

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

18.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——