"Новая бухгалтерия", 2005, N 9

ФОРС-МАЖОР ПРИ АРЕНДЕ ИМУЩЕСТВА

Имущество, переданное в аренду, может подвергнуться воздействию непреодолимой силы - так называемых форс-мажорных обстоятельств. Такое воздействие может причинить урон имуществу. О том, как возмещаются расходы и как они отражаются в бухгалтерском учете, читайте в этой статье.

Каждый арендатор знает, что полученное в аренду имущество надо содержать в целости и сохранности, так как возвратить его арендодателю нужно в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа.

Но жизнь наша непредсказуема, и произойти в ней может все, что угодно. Пожар, землетрясение, потоп, удар молнии, падение самолета, энергетическая катастрофа - вот далеко не полный перечень форс-мажорных обстоятельств, в результате наступления которых может произойти гибель или повреждение арендованного имущества.

На кого в такой ситуации ложатся расходы по восстановлению (ремонту) арендованного имущества? Как эти операции отражаются в учете сторон договора аренды? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Итак, несчастье случилось. Сгорел арендуемый офис (или на машину, взятую в аренду, упало дерево, а может, и метеорит). Сразу оговоримся, что мы рассматриваем ситуацию, когда ни арендатор, ни арендодатель в произошедшем не виноваты. А значит, причиной случившегося могут быть либо внешние обстоятельства (например, удар молнии), либо неправомерные действия третьих лиц (например, запуск новогодней петарды).

Гибель или повреждение арендованного имущества

в результате обстоятельств непреодолимой силы

Если арендованное имущество будет уничтожено или повреждено в результате стихийного бедствия или иных подобных чрезвычайных обстоятельств, за которые никто не отвечает, то все имущественные потери в такой ситуации, как правило, ложатся на арендодателя. Это объясняется тем, что риск случайной гибели или повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 211 ГК РФ).

Исключение из этого правила - договор финансовой аренды (лизинга). В этом договоре все наоборот. Риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 ГК РФ).

Кроме этого особые правила действуют в отношении договора аренды транспортного средства с экипажем, по которому в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки только в том случае, если последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды (ст. 639 ГК РФ).

Итак, если в договоре аренды не сказано, кто несет риск случайной гибели (повреждения) имущества, то таким лицом является арендодатель. И при утрате (порче) арендованного имущества вследствие стихии арендатору следует лишь уведомить арендодателя о свершившемся факте и выразить ему свое сожаление об этом. Никакие убытки арендатор арендодателю в такой ситуации возмещать не должен.

Однако сказанное вовсе не означает, что арендатор не должен предпринимать мер по спасению арендованного имущества, если вдруг ему будет грозить уничтожение. Если арендатор, имея возможность спасти арендованное имущество, не сделает этого, то арендодатель может потребовать от него возместить убытки от потери имущества, поскольку в таком случае причиной его гибели (повреждения) станет уже не природный катаклизм, а бездействие арендатора (ст. ст. 15, 393 ГК РФ).

Если же по условиям договора аренды риск случайной гибели (повреждения) арендованного имущества лежит на арендаторе и стихия наносит этому имуществу вред, то арендатор должен будет восстановить его за свой счет. А если стихия уничтожит имущество так, что его уже нельзя будет восстановить, то арендатору придется полностью выплатить арендодателю стоимость уничтоженного имущества.

Средства, полученные от арендатора в качестве возмещения ущерба, в бухгалтерском учете считаются у арендодателя чрезвычайными доходами (п. 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). НДС такие средства не облагаются, так как их перечисление не связано с реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 146 НК РФ).

Уничтоженный стихией объект арендодатель вынужден будет у себя в учете списать. Указанные расходы в соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" отражаются в составе чрезвычайных расходов, возникших как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Для целей налогового учета убыток, полученный в результате списания объекта аренды, включается в состав внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Здесь следует отметить, что налоговые органы и Минфин России настаивают на том, что при списании с баланса объекта налогоплательщик должен восстановить принятые ранее к вычету суммы НДС исходя из остаточной стоимости объекта (см., например, Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143 и др.).

Но, на наш взгляд, такое утверждение неверно, поскольку в законодательстве о налогах и сборах не говорится, что с остаточной стоимости списанных объектов основных средств нужно начислять НДС. Нашу точку зрения подтверждает судебная практика, складывающаяся в основном в пользу налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23), Московского округа от 11.06.2003 N КА-А40/3714-03, Северо-Западного округа от 03.07.2002 N А56-32943/01, Волго-Вятского округа от 15.05.2002 N А29-9113/01А и др.).

У арендатора возмещение ущерба отражается следующим образом. Расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации, учитываются в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). А в налоговом учете потери от чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, чрезвычайных ситуаций, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример 1. Организация "Руслан" (арендодатель) отдала в аренду организации "Людмила" (арендатор) собственный склад, предназначенный для хранения сельхозпродукции. В договоре аренды стороны не предусмотрели условия о том, кто несет риск случайной гибели или повреждения арендованного имущества.

В результате удара молнии на складе произошел пожар. Помещение склада полностью выгорело и обрушилось. В данном случае убытки от уничтожения склада будет нести арендодатель - организация "Руслан", так как по общему правилу риск случайной гибели имущества лежит на собственнике этого имущества (ст. 211 ГК РФ).

Остаточная стоимость склада на момент пожара в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 200 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "Руслан" списание склада отражается следующим образом:

Дебет 99 - Кредит 01

- 200 000 руб. - остаточная стоимость сгоревшего склада включена в состав чрезвычайных расходов.

Для целей налогообложения прибыли организация "Руслан" включает остаточную стоимость сгоревшего склада в состав внереализационных расходов как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что по условиям договора аренды риск случайной гибели имущества несет арендатор. В этом случае организация "Людмила" должна возместить арендодателю (организации "Руслан") ущерб, вызванный уничтожением склада.

Сумма ущерба, подлежащая возмещению, согласована сторонами в размере 200 000 руб.

Организация "Людмила" отразит это у себя в бухгалтерском учете так:

Дебет 99 - Кредит 51

- 200 000 руб. - сумма, перечисленная арендодателю в возмещение ущерба, включена в состав чрезвычайных расходов.

Для целей налогообложения прибыли организация "Людмила" включит эту сумму в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете арендодателя (организации "Руслан") будут сделаны следующие проводки:

Дебет 99 - Кредит 01

- 200 000 руб. - остаточная стоимость сгоревшего склада включена в состав чрезвычайных расходов;

Дебет 51 - Кредит 99

- 200 000 руб. - сумма, поступившая от арендатора, включена в состав чрезвычайных доходов.

В налоговом учете арендодателя будут признаны:

- внереализационный расход в сумме 200 000 руб. в размере остаточной стоимости сгоревшего склада (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- внереализационный доход в сумме, полученной от арендатора в возмещение ущерба, - 200 000 руб.

Если имущество, переданное в аренду, еще можно восстановить, то тот участник сделки, на ком лежит риск случайной гибели (повреждения) имущества, должен произвести его ремонт. Расходы на ремонт у арендатора и у арендодателя отражаются одинаково.

В бухгалтерском учете расходы на проведение ремонта объекта аренды (в том числе и капитального), целью которого является устранение последствий чрезвычайных ситуаций (аварии, пожара и т.д.), включаются в состав чрезвычайных расходов. В налоговом учете эти расходы являются внереализационными (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ - расходы, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайной ситуации).

Еще раз обратим внимание, что имеется в виду ситуация, когда ремонт делает именно та сторона, которая и должна его делать за свой счет в соответствии с условиями договора.

Пример 3. Автокомбинат передал в аренду организации "Черномор" автомобиль. Риск случайной гибели и повреждения автомобиля взяла на себя организация "Черномор" (арендатор) (соответствующее условие зафиксировано в договоре аренды). Как назло, вскоре на автомобиль упало дерево и повредило кузов. Потребовалась замена кузова. Ремонт, как и положено по договору, произвел за свой счет арендатор. Стоимость ремонта - 150 000 руб. У себя в бухгалтерском учете он отражает это так:

Дебет 99 - Кредит 76

- 150 000 руб. - в составе чрезвычайных расходов отражена стоимость выполненных работ по замене кузова автомобиля;

Дебет 76 - Кредит 51

- 150 000 руб. - оплачены работы по замене кузова автомобиля.

В налоговом учете сумма в размере 150 000 руб. включается в состав внереализационных расходов арендатора (организации "Черномор").

Если бы в условиях примера 3 в договоре аренды не было указано, на ком лежит риск случайной гибели (повреждения) имущества, то у арендатора не было бы никаких законных оснований для восстановления автомобиля за свой счет (ведь все риски в этом случае лежат на арендодателе). А если бы он все же сделал ремонт за свой счет, то не смог бы учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли.

Гибель или повреждение имущества

в результате неправомерных действий третьих лиц

Если порча (утрата) арендованного имущества произошла по вине третьих лиц, то порядок действий сторон договора аренды следующий.

Сначала арендатору надо установить виновное лицо, чьи действия привели к порче (утрате) имущества, т.е. найти виновника пожара (затопления, дорожно-транспортного происшествия). Помочь ему в этом должны специальные службы - милиция, ГИБДД, сотрудники ЖЭКа и пр.

После этого арендатор может обратиться к нему с требованием о возмещении убытков (ст. 15 ГК РФ). В данном случае убытки арендатора - это его расходы на осуществление ремонта поврежденного имущества или, если имущество было уничтожено, - стоимость такого имущества. Кроме этого убытками для арендатора будут неполученные доходы, которые он мог бы получить, если бы его имущество не было повреждено (так называемая упущенная выгода).

Убытки могут быть возмещены арендатору как в добровольном, так и в принудительном порядке.

Если правонарушитель возмещает убытки арендатору добровольно, то в бухгалтерском учете арендатора такие доходы считаются чрезвычайными (п. 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Для целей налогового учета эти доходы признаются внереализационными (п. 3 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких доходов для арендатора, работающего по методу начисления, считается дата признания суммы ущерба виновником чрезвычайной ситуации (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Но на практике добровольный порядок возмещения убытков встречается довольно редко, поскольку стороны, как правило, не могут прийти к соглашению о размере причиненных убытков.

В том случае, если лицо, повредившее имущество, откажется в добровольном порядке возместить убытки арендатору, то последнему придется обращаться в суд.

В суде арендатор должен будет доказать наличие:

- факта причинения ему вреда. В качестве доказательств здесь могут быть использованы: справки из милиции, пожарной инспекции, схема ДТП, протокол об административном правонарушении, составленные в отношении лица, повредившего имущество, и т.д.;

- у него убытков (например, расходов на ремонт имущества);

- причинной связи между понесенными убытками и совершенным третьим лицом правонарушением.

Кроме того, арендатор должен будет представить суду обоснованный расчет понесенных (или необходимых) расходов (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 21.04.1998 N 2746/97, от 14.04.1998 N 206/97, от 19.03.1996 N 7868/95 и др.).

Если суд примет решение в пользу арендатора, то после даты вступления в силу решения суда арендатор должен отразить у себя суммы, присужденные в его пользу, как внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете арендатора эти доходы признаются чрезвычайными (п. 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Пример 4. По договору аренды организация арендовала помещение магазина. По соседству с магазином находился стадион. Однажды, возвращаясь со стадиона, 33 болельщика-хулигана разбили в этом магазине все стеклянные витрины. Организация сделала необходимый ремонт и обратилась в милицию. Хулиганов задержали, а потом и судили. Суд вынес решение о взыскании с них ущерба, причиненного магазину. Сумму ущерба они в конечном итоге выплатили.

Сумма фактических затрат организации на ремонт магазина - 30 000 руб. Сумма ущерба, подлежащая взысканию с виновников по решению суда, - 25 000 руб.

Проведение ремонта и получение сумм в возмещение ущерба отражается в бухгалтерском учете арендатора следующим образом:

Дебет 99 - Кредит 60

- 30 000 руб. - подрядной организацией выполнены работы по ремонту магазина, стоимость работ отражена в составе чрезвычайных расходов;

Дебет 60 - Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачена стоимость выполненных работ;

Дебет 76 - Кредит 99

- 25 000 руб. - в составе чрезвычайных доходов отражена сумма возмещения ущерба.

Проводка делается в том периоде, когда судом вынесено решение о взыскании этих сумм с виновников (п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации");

Дебет 50 (51) - Кредит 76

- 25 000 руб. - поступили средства от виновников в возмещение причиненного организации ущерба.

Для целей налогообложения прибыли организация признает:

- в составе внереализационных расходов - стоимость произведенного ремонта в сумме 30 000 руб. При методе начисления эта сумма включается в расходы в том периоде, когда ремонт фактически был выполнен и организацией получены документы, подтверждающие факт выполнения работ и служащие основанием для проведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- в составе внереализационных доходов - сумму возмещения ущерба в размере 25 000 руб. При методе начисления эта сумма включается в состав доходов в том периоде, когда вступило в законную силу решение суда о взыскании этой суммы с виновников (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Что касается арендодателя, то ему в такой ситуации остается только наблюдать за действиями арендатора и ждать, что по окончании срока аренды арендатор вернет ему имущество в надлежащем состоянии или выплатит стоимость утраченного имущества. При этом порядок отражения указанной операции в учете арендатора и арендодателя будет аналогичен тому, который мы рассмотрели выше.

Многих из перечисленных проблем можно избежать, если имущество, переданное в аренду, будет застраховано. Но это уже совершенно другая история.

В.Мешалкин

АКДИ "Экономика и жизнь"

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

18.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——