"Бухгалтерия и банки", 2005, N 9

О ПРАВОМЕРНОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ БАНКОВ

К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ПО СТАТЬЕ 129.1 И СТАТЬЕ 126 НК РФ

Коммерческие банки как юридические лица, созданные с основной целью извлечения прибыли, являются в ходе своей предпринимательской деятельности плательщиками большинства налогов и производят отчисления в бюджеты различных уровней. В случае, когда банк вступает в налоговые правоотношения не в связи с исполнением собственной обязанности по уплате налогов и (или) сборов, возникшей в результате формирования своей налоговой базы, его статус сопряжен со статусом не налогоплательщика, а лица, оказывающего содействие другим лицам в реализации их прав и обязанностей в сфере налогообложения. В этой ситуации банки являются финансовыми проводниками, посредниками между государством и налогоплательщиками, поскольку осуществляют переводы налоговых платежей в бюджет. Законодатель при принятии норм налогового права выделяет такие случаи, устанавливая специальный термин для названных субъектов - "банки", конститутивным признаком которых является наличие лицензии ЦБ РФ на совершение банковских операций (ст. 11 НК РФ, ст. 58 Федерального закона от 2 декабря 2000 г. N 394-1 "О Центральном банке РФ (Банке России)" (с изм. и доп.)).

Поэтому ответственность банков за налоговые правонарушения носит двоякий характер. Банки несут как общую налоговую ответственность в качестве непосредственных плательщиков налогов, так и специальную - за действия (бездействие) специализированного финансового института (по терминологии Конституционного Суда РФ, "специального агента государства" <1>), обязанного обеспечивать в пределах своей компетенции своевременное поступление по прямому назначению налоговых и иных обязательных платежей клиентов. В связи с этим в НК РФ выделена гл. 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Определение от 6 декабря 2001 г. N 257-О.

Нормы гл. 18 НК РФ вводят налоговые санкции за нарушения, связанные с направлением банками двух групп информационных ресурсов: за несообщение сведений об открытии (закрытии) счета организацией или индивидуальным предпринимателем (п. 2 ст. 132 НК РФ) и за непредставление по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 135.1 НК РФ). В специальной главе, посвященной налоговой ответственности банков, не предполагается введение санкций за несвоевременное представление ими сведений об открытии (закрытии) счета <2>, а также за отказ в представлении (несвоевременное представление) иных, помимо справок, документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. п. 21 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, Постановления Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2002 г. N 755/02, от 19 ноября 2002 г. N 8645/02.

О распространении на банки

действия главы 16 НК РФ

Налоговый кодекс в разд. VI содержит 4 главы, касающиеся налоговых правонарушений, в том числе гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" и гл. 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".

Содержание гл. 18 НК РФ, устанавливающей правовую ответственность банков, не дает прямого ответа на вопрос о праве налогового органа возлагать на банк штрафы по нормам гл. 16 НК РФ, содержащей перечень составов налоговых правонарушений, касающихся широкого круга лиц.

Согласие с исходной предпосылкой о правомерности распространения на банки общего перечня мер ответственности за совершение налоговых правонарушений позволило бы отнести банки к "иным лицам", выступающим как субъекты налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ и ст. 129.1 НК РФ.

Объективная сторона налогового правонарушения по п. 2 ст. 126 НК РФ и ст. 129.1 НК РФ в действиях банка, не представляющего (несвоевременно представляющего) налоговому органу истребованные им документы по ст. 87 НК РФ, по ст. 31 НК РФ или сведения об открытии (закрытии) счета, бесспорно, имеется.

Вместе с тем сложившаяся судебная практика в целом не признает банки в качестве субъектов налоговой ответственности за правонарушения, изложенные в гл. 16 НК РФ.

Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 февраля 2003 г. N А56-29685/02, от 16 июня 2003 г. N А56-38833/02, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2003 г. N Ф04/1522-235/А70-2003 основаны на том, что "глава 18 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая виды нарушений банками своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и их ответственность за совершение таких правонарушений, является специальной. Следовательно, банки (в случае, если они не являются налогоплательщиками и налоговыми агентами) могут быть привлечены к ответственности только по соответствующим статьям главы 18".

Фактически невозможность применения ст. 126 НК РФ и ст. 129.1 НК РФ к банкам суды связывают с избранным законодателем способом кодификации правовых норм и созданием специальной главы, посвященной ответственности банков.

Полагаем, что сама по себе примененная законодателем юридическая техника расположения ст. 126 НК РФ и ст. 129.1 НК РФ не может быть без анализа системной взаимосвязи норм, устанавливающей правовую ответственность, достаточной для вывода об ограничении в гл. 18 НК РФ перечня составов налоговых правонарушений банков.

Статья 9 НК РФ не включает банки в состав участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Тем не менее НК РФ в необходимой мере определены их субъективные права и обязанности, что позволяет отнести банки к числу субъектов налогового права и налоговой ответственности. Изложенная точка зрения нашла дополнительное подтверждение в норме ст. 106 НК РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, признавшей в качестве налогового правонарушения противоправные деяния "иных лиц", за которые установлена ответственность.

Несмотря на наличие специального правового регулирования, отдельные налоговые санкции, применяемые к довольно широкому кругу лиц ("иным лицам", помимо обозначенных в законе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов), могут быть возложены на банки в случае нарушения ими ряда публично-правовых (налоговых) обязанностей. Субъектный состав лиц, привлекаемых к налоговой ответственности по нормам гл. 16 НК РФ, сформулирован наиболее общим способом. Буквальное содержание составов налоговых правонарушений по п. п. 2 и 3 ст. 126 НК РФ, ст. 129.1 НК РФ в качестве субъекта правонарушения позволяет рассматривать любых лиц, не представивших предусмотренные НК РФ документы (представивших документы с заведомо недостоверными сведениями) налоговому органу либо не представивших (несвоевременно представивших) налоговому органу сведения, которые они должны сообщить налоговому органу в соответствии с НК РФ.

Поскольку обязанность предоставлять документы по запросу налогового органа со сведениями о налогоплательщике, помимо п. 2 ст. 86 НК РФ, возложена на банк в силу прямого указания иных норм Кодекса (ст. 31 НК РФ), а также может вытекать из наличия взаимной деятельности налогоплательщика и банка (ст. 87 НК РФ), то диспозиции ст. 106 НК РФ, п. 2 ст. 126 НК РФ, ст. 129.1 НК РФ в полном объеме могут распространяться на банки.

Общим объектом всех налоговых правонарушений является экономическая система РФ, которая охватывает различные стороны общественной жизни в их органической взаимосвязи и взаимозависимости. В силу этого противоправные деяния, ответственность за которые предусмотрена гл. 16 и 18 НК РФ, имеют общую природу. Не случайно обе эти главы входят в состав разд. VI НК РФ "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение". Родовым объектом для большинства из них является установленный налоговым законодательством порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогов и сборов налогоплательщиками. Такой вывод следует из сравнения ст. ст. 120, 122, 123, 133, 134, 135 НК РФ. Данные правонарушения наносят прямой ущерб обществу и государству в сфере финансов в части формирования бюджета из налогов, поступающих с доходов юридических и физических лиц.

В гл. 18 НК РФ законодатель обобщил те составы налоговых правонарушений, которые могут совершить исключительно банки в силу возложенных на них нормами частного права функций. Так, право банка открывать счета, отвечающие критериям ст. 11 НК РФ, приводит к тому, что только банк имеет возможность открыть счет без предъявления свидетельства. Аналогичным образом предоставить справку по приходным и расходным операциям по счету (п. 2 ст. 86 НК РФ) может только лицо, учитывающее эти операции во исполнение договора банковского счета.

Следует отметить допустимость возложения законодателем на банки, помимо специфических, неотъемлемых от специальной правосубъектности, публично-правовых обязанностей, общих обязанностей, существующих для любых организаций - контрагентов налогоплательщика.

Банк, заключая со своим клиентом гражданско-правовой договор банковского счета, подписывает документы, относящиеся к его деятельности. Эти документы (договоры банковского счета, банковского вклада, банковские карточки, кредитные договоры и т.д.), составляющие банковскую тайну, могут быть затребованы налоговым органом в рамках встречной проверки. В такой ситуации встречная проверка банка (абз. 2 ст. 87 НК РФ) будет осуществляться налоговым органом не как проверка специального субъекта налоговых правоотношений - банка, а как проверка лица, с которым связана деятельность налогоплательщика. Непредставление запрошенных документов влечет за собой общую с иными организациями - контрагентами проверяемого налогоплательщика (налогового агента) правовую ответственность банка по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Существование гл. 18 НК РФ не препятствует администрированию ст. 126 НК РФ и ст. 129.1 НК РФ всех лиц (включая банки), не являющихся в конкретном правоотношении налогоплательщиками, и соответственно не дает оснований для дублирования общих составов правонарушений в отдельной главе, посвященной исключительно ответственности банков.

Максимально широкая сфера действия ст. 129.1 НК РФ и п. 2 ст. 126 НК РФ, распространение законодателем этой нормы на значительный круг лиц обусловили необходимость упоминания в тексте норм в качестве допустимого субъекта ответственности одного из наиболее общих субъектов налогового права - "организацию" (п. 2 ст. 11 НК РФ). К числу таких организаций можно отнести и банк - как юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ или являющееся иностранным юридическим лицом (ст. 11 НК РФ, ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Никто не оспаривает обоснованность привлечения лица, не являющегося банком, к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление документов о проверяемом налогоплательщике по требованию налогового органа. Изъятие банков из общего правила о правовой ответственности лица за непредставление документов в нарушение ст. 3 НК РФ поставило бы банки в преимущественное положение по сравнению с иными лицами, являющимися контрагентами проверяемого налогоплательщика, что недопустимо.

Признание исключений для банков в части применения ст. 126 НК РФ тем более не имеет достаточных правовых оснований, это противоречило бы признанию законодателем в публичных правоотношениях за уполномоченными банками, подотчетными Банку России, обязанностей агента по контролю ("агент валютного контроля" - п. 3 ст. 22 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Конституционный Суд РФ воспринял законодательно подтвержденный особый статус банков, распространив его на налоговые правоотношения. В его Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О (абз. 2 п. 3) указывается, что законодатель в НК РФ вывел за рамки налоговых правонарушений нарушения законодательства о налогах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов государства, посредством которых производятся платежи налогов в бюджет. Высказанная Конституционным Судом РФ точка зрения на статус банка в налоговых правоотношениях нашла преломление в судебной практике (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 893/01). Признание за банками со стороны законодателя особой роли "агентов государства" предполагает более жесткую и детальную регламентацию их налоговых обязанностей по сравнению с обязанностями третьих лиц с применением более суровой ответственности за свое нарушение.

В п. 2 ст. 126 НК РФ законодатель допускает применение установленной данной нормой закона санкции в случае, если "деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ". Приведенную оговорку законодателя следует расценивать как регламентацию нормы ст. 135.1 НК РФ в качестве специальной по отношению к п. 2 ст. 126 НК РФ не по субъектному признаку, а в том аспекте, что налоговая ответственность банка наступает по общей норме Кодекса в случаях, если противоправное деяние банка выразилось не в непредставлении справки, а в непредставлении документов со сведениями о налогоплательщике. Например, по основаниям ст. 87 НК РФ или пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Оговорка законодателя не может толковаться как запрет на использование ст. 126 НК РФ в правоотношениях со специальным субъектом (банком), для которого предусмотрены положения ст. 135.1 НК РФ. Из буквального содержания п. 2 ст. 126 НК РФ видно, что норма не применяется, если деяние (т.е. элемент объективной стороны состава правонарушения), а не субъект правонарушения подпадает под действие ст. 135.1 НК РФ.

Таким образом, ни одна норма закона не запрещает реализацию в отношении банка меры ответственности по ст. 126 НК РФ (п. 2) или по ст. 129.1 НК РФ.

Из содержания ст. 101.1 НК РФ видно, что процедура оформления налоговой ответственности банков за нарушения как ст. 126 НК РФ (ст. 129.1 НК РФ), так и всех статей гл. 18 НК РФ идентична, а значит, с процессуальной точки зрения обоснованных практических последствий использованное законодателем расположение норм в структуре Кодекса не имеет.

Правовые условия истребования

у банков документов

Нормы НК РФ возлагают на банки обязанность, помимо представления справок (ст. 86 НК РФ), направлять в налоговые органы по их запросам документы, подтверждающие исполнение платежных поручений и (или) инкассовых поручений (распоряжений) на уплату (взыскание) налогов и пеней (пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ). Кроме того, банки наряду с иными лицами не могут быть освобождены от обязанности представлять документы, относящиеся к деятельности проверяемого камеральной (выездной) проверкой налогоплательщика и банка (встречная проверка - абз. 2 ст. 87 НК РФ). Нормы НК РФ в части изготовления банками для налоговых органов копий дополнительных (помимо справок) документов корреспондируют с положениями п. 3 ст. 7 Федерального закона "О налоговых органах РФ", согласно которым налоговые органы вправе "получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения". Обязанность банка исполнить запрос налогового органа, касающийся документов его клиента, может иметь в своей основе проведение любых допустимых НК РФ мероприятий налогового контроля в отношении банка и его клиента.

Содержание п. 2 ст. 126 НК РФ предполагает существование у третьих лиц обязанности предоставить налоговому органу по его запросу имеющиеся у них сведения (документы) о налогоплательщике. Единственное ограничение в условиях исполнения запроса закон связывает с тем, что сами документы должны быть предусмотрены Кодексом. НК РФ закрепляет использование в налоговых правоотношениях как регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ), так и "документов по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащих основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов" (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Пункт 4 ст. 168 НК РФ предписывает необходимость оформления расчетных документов, в том числе реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитива, первичных учетных документов, счетов-фактур. Нормы НК РФ, регламентирующие порядок налогообложения отдельными налогами (ст. 165 НК РФ, п. 7 ст. 168 НК РФ и др.), упоминают о существовании иных документов.

Устанавливая в п. 2 ст. 126 НК РФ меру ответственности за непредставление документов, законодатель считает достаточным то, чтобы данный документ (а не право или основания его истребования) был предусмотрен НК РФ. При этом не имеет значения, в какой главе НК РФ он упомянут, для исчисления какого налога предназначен, а также какие лица (налогоплательщик, налоговый агент, сам банк, иной субъект налогового права) составляют данный документ. Смысл нормы п. 2 ст. 126 НК РФ сводится к тому, что документ, оговоренный в какой-либо статье Кодекса, находится (должен находиться) в распоряжении банка в связи с выполнением им обязанностей по договору банковского счета или публично-правовых обязанностей (как налоговых, так и валютных).

Налоговый орган вправе истребовать у банка в рамках встречной проверки (ст. 87 НК РФ) счет-фактуру, выставленную банком клиенту за оказание услуг в качестве агента валютного контроля. Счет-фактура должен находиться в распоряжении банка как документ, прямо упомянутый НК РФ и подтверждающий правильность исчисления и уплаты банком НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ, ст. 54 НК РФ). Аналогичным образом в связи со встречной проверкой банк обязан предоставить в налоговый орган обозначенный в пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ экспортный контракт своего клиента с иностранным лицом (независимо от того, что банк сам не составляет этот документ и в НК РФ отсутствует упоминание о самостоятельном направлении его банком в налоговый орган), в обязательном порядке находящийся в банке (п. 3.5.2 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И).

Из норм Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" вытекает предписание банку обеспечить сохранность документов бухгалтерского учета. Пункт 4.1 разд. 4 ч. 3 Положения ЦБ РФ 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях" регламентирует аналогичную обязанность кредитной организации. При этом кредитные организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Общие правовые нормы, регулирующие деятельность банков, создают предпосылки для сохранности первичных документов и регистров учета банка (включая договоры, банковские выписки и расчетные документы), что служит исходным основанием для надлежащего выполнения банками требований п. 2 ст. 126 НК РФ о предоставлении банком имеющихся у него документов.

Ответственность банка по п. 2 ст. 126 НК РФ не наступает при подтверждении того, что истребованные налоговым органом у банка документы (в том числе находящиеся у его обособленных подразделений и лиц, осуществляющих хранение документов в силу специального договора) отсутствуют. Причины отсутствия документов (утрата, уничтожение в результате форс-мажорных обстоятельств или умысла) правового значения не имеют.

О правомерности привлечения банка

к налоговой ответственности

за непредставление документов,

истребованных налоговым органом

вне рамок налоговой проверки

Проводимые налоговым органом мероприятия налогового контроля в отношении банка не ограничены налоговой проверкой его деятельности (ст. 87 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 32 НК РФ и п. 2 ст. 31 НК РФ права и обязанности налоговых органов предусматриваются НК РФ. Кроме того, обязанности налоговых органов могут быть определены иными федеральными законами. Подпункт 2 п. 1 ст. 32 НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который осуществляется в форме как налоговых проверок, так и в неких "других формах, предусмотренных НК РФ" (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Следует отметить, что НК РФ не запрещает налоговым органам совмещать несколько контрольных действий в отношении одного и того же лица, что дает налоговому органу право при проведении налоговой проверки банка как налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) выявлять обстоятельства, отмеченные в нормах гл. 16 и 18 НК РФ и не связанные с его деятельностью как налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в результате иных, параллельно проводящихся мероприятий налогового контроля.

Примечательно отсутствие в ст. ст. 87, 89 НК РФ прямого запрета на осуществление выездной проверки банка по вопросам соблюдения им положений ст. ст. 31, 86 и 87 НК РФ, а также отсутствие существенных различий при производстве дела о налоговом правонарушении по ст. 101 и по ст. 101.1 НК РФ. Один из подобных споров был предметом рассмотрения арбитражного суда. Банк, подавая заявление о признании недействительным решения налогового органа, принятого по итогам проведения выездной налоговой проверки, отметил, что ст. 89 НК РФ регламентирует проведение налоговых проверок только по налогам (сборам) и только в отношении конкретных лиц.

По мнению банка, наличие специальных норм ст. 101.1 НК РФ исключает применение ст. 89 НК РФ, процессуальные действия по которой регламентированы ст. ст. 100 - 101 НК РФ. Банк посчитал, что, проводя выездную проверку, налоговый орган получил информацию о банке в противоречии с НК РФ, нарушив п. 4 ст. 82 НК РФ. Суды трех инстанций, оценив доводы сторон, отказали в удовлетворении иска. Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 18 апреля 2001 г. N КА-А40/1666-01 отметил умолчание в ст. 101.1 НК РФ о невозможности обнаружения налоговых правонарушений, отмеченных ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, без проведения налоговых проверок. Нарушение кредитной организацией своих публично-правовых обязанностей устанавливается и фиксируется путем составления акта в процессе исполнения должностными лицами налоговых органов своих повседневных обязанностей по осуществлению налогового контроля. Однако закон в этих случаях не запрещает и проведение налоговых проверок. В случае если оспариваемое решение налогового органа отвечает требованиям ст. 100 НК РФ и ст. 101.1 НК РФ, то оснований для признания его недействительным нет.

Таким образом, применение к банку меры ответственности по нормам гл. 16 НК РФ возможно на основании проведения налоговым органом одной из форм налогового контроля, отвечающей положениям ст. 82 НК РФ.

Налоговый орган, проводя в отношении клиента банка мероприятия налогового контроля, не являющиеся налоговой проверкой, имеет иные, помимо ст. 87 НК РФ, правовые основания истребования у банка документов - это п. 2 ст. 126 НК РФ. То обстоятельство, что такое право налогового органа, не зависящее от избранной формы налогового контроля, закреплено в главе, устанавливающей составы налоговых правонарушений, не устраняет возможности его реализации. Отказ законодателя от упоминания о нем в ст. 31 НК РФ (подобно праву истребования у банка расчетных документов на уплату налога или пеней) не означает незаконности провозглашения корреспондирующей обязанности банка ("иного лица") в норме, одновременно определяющей меру ответственности за неисполнение данной обязанности.

Об объективной стороне

налогового правонарушения

пункта 2 статьи 126 НК РФ

Пункт 2 ст. 126 НК РФ перечисляет объективно выраженные формы непредставления банком документов по запросу налогового органа, к которым относит: отказ предоставить документы, иное уклонение от предоставления документов.

Если "отказ предоставить документы" предполагает получение налоговым органом объективно выраженного (по смыслу нормы - письменного) ответа, возражающего против предоставления запрошенных документов, то "иное уклонение" - максимально широкое понятие.

Инкорпорируя в состав правовой нормы в качестве способа совершения правонарушения "иное уклонение", законодатель расширил круг деяний банка, влекущих за собой меру ответственности. Фактически любые формы бездействия банка, прямым последствием которых является ненаправление в налоговый орган истребованных документов, подпадают под "иное уклонение" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Еще больше расширяет основание налоговой ответственности банка включение в объективную сторону правонарушения (п. 2 ст. 126 НК РФ) деяния в виде предоставления документов с заведомо недостоверными сведениями. В последнем случае подлежит доказыванию умысел банка на передачу для использования налоговыми органами в контрольной работе документа, существенная информация которого не отвечает объективной действительности. Является ли недостоверная информация документа существенной (для отграничения умысла банка от возможных опечаток, технических ошибок при копировании и т.д.), как оценочная категория, определяется в каждом споре отдельно.

Состав налогового правонарушения (п. 2 ст. 126 НК РФ) имеет одновременно и более широкое (так как основание ответственности - непредставление не одного документа (справки), а значительного перечня иных документов) и более узкое основание для применения по сравнению со ст. 135.1 НК РФ. Налоговая ответственность банка по п. 2 ст. 126 НК РФ допустима исключительно за "непредставление" документов, что дополнительно разграничивает ее санкцию с нормой ст. 135.1 НК РФ, и позволяет в соответствующей части исходить из общих рекомендаций по правильной квалификации деяния в виде "непредоставления" ("несообщения") сведений применительно к составу налогового правонарушения по п. 2 ст. 132 НК РФ.

Перечисленные законодателем формы "непредставления документов" позволяют уяснить, что следует понимать под антитезой - "надлежащим представлением банком документов", которое (в целях избежания банком налоговой ответственности) должно иметь место до установления налоговым органом обстоятельств совершенного налогового правонарушения с их фиксацией в акте. Обязанность банка заключается в принятии мер по доведению документов до налогового органа в установленный срок. Достаточной является сдача банком документов в отделение связи для пересылки налоговому органу, вручение их канцелярии налогового органа и т.д. Соответствующая дата сдачи (вручения) документов будет являться датой их представления, которая в качестве основания, освобождающего банк от налоговой ответственности по пп. 1 ст. 109 НК РФ, должна предшествовать дате составления налоговым органом акта.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 4 апреля 2001 г. N КА-А40/1348-01 отметил, что исчисление срока давности взыскания налоговой санкции "со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 НК РФ)".

Рассматриваемое правонарушение, как сопряженное с длительным неисполнением установленной законом обязанности, имеет длящийся характер и будет считаться оконченным с момента совершения действия, прекращающего это состояние по воле обязанного лица (представление документов) либо против его воли (выявление налоговым органом факта непредставления). Поскольку за нарушение сроков представления документов ответственность не установлена, то прекратить состояние длящегося правонарушения при сохранении оснований для налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ может только выявление налоговым органом факта непредставления, оформленное соответствующим актом.

Законодатель путем логичного конструирования налоговой санкции устранил возможные сложности в правоприменении п. 2 ст. 126 НК РФ. Указанное правонарушение совершено и окончено в день, когда полномочное лицо налогового органа должно было выявить деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, и в силу ст. 101.1 НК РФ - составить акт (следующий день после дня истечения срока представления документов). Налоговый орган на момент составления акта по п. 2 ст. 126 НК РФ может не располагать информацией о точном количестве документов, которые банк был обязан представить во исполнение его запроса (например, если запрашиваются договоры, подписанные сторонами в течение налогового периода). В этой связи текст налоговой санкции в форме, аналогичной п. 1 ст. 126 НК РФ (в виде штрафа в размере, пропорциональном числу непредставленных документов), фактически бы дезавуировал практическую реализацию налоговой ответственности. С учетом изложенного избранная законодателем четко определенная санкция п. 2 ст. 126 НК РФ (5000 руб.), не зависящая от числа непредставленных документов, дополнительно аргументирует отсутствие оснований для реализации налоговой ответственности за несвоевременное направление документов.

Несоставление акта либо составление его в более поздние сроки не является основанием для продления срока для привлечения банка к ответственности (ст. 115 НК РФ).

Соотношение п. 2 ст. 126 НК РФ

и иных налоговых санкций.

Законность применения статьи 129.1 НК РФ

за несвоевременное представление документов

При совмещении налоговым органом в одном запросе предложения банку направить справку и документы допустимо привлечение банка, не исполнившего указанный запрос, к ответственности одновременно по статье 135.1 НК РФ и по ст. 126 (п. 2) НК РФ. Действия налогового органа по оформлению меры налоговой ответственности сразу по двум статьям НК РФ не будут противоречить п. 2 ст. 108 НК РФ, так как послужат правовым последствием совершения банком двух самостоятельных противоправных деяний. Истребованные документы и справка могут различаться между собой как по своему содержанию, так и по объему информации (например, предмет справки - сведения о приходных операциях по счету за указанный период времени при том, что одновременно запрашивается документ (экспортный контракт) клиента банка, подписанный иной датой). В связи с этим не всегда копии документов, изготавливаемые банком во исполнение п. 2 ст. 126 НК РФ, можно расценить как приложения к справке. По указанной причине мотивировочная часть Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 февраля 2001 г. N Ф09-82/2001-АК не носит универсального характера. Приведенный вывод будет еще более обоснованным, если в требовании налогового органа не упоминается о том, что сведения "о целевом назначении счетов, наличии либо отсутствии заявлений об открытии (закрытии) счетов, датах и наименовании документов, извещающих об открытии (закрытии) счетов, а также копий заявлений на открытие счетов и договоров банковского счета" должны быть представлены банком в виде справки.

Если норма ст. 135.1 НК РФ является специальной по отношению к п. 2 ст. 126 НК РФ <4>, то, в свою очередь, ст. 129.1 НК РФ в отдельных случаях может являться общей применительно к п. 2 ст. 126 НК РФ. Положения п. 1 ст. 129.1 НК РФ прямо оговаривают основания своего действия "при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 февраля 2001 г. N Ф09-82/2001-АК.

На первый взгляд несвоевременное представление банком налоговому органу документов, исключающее действие специального положения п. 2 ст. 126 НК РФ, позволяет привлечь банк к налоговой ответственности по общей норме ст. 129.1 НК РФ. Не опровергает этот вывод формулировка нормы, вводящей санкцию п. 1 ст. 129.1 НК РФ за нарушение сроков направления сведений.

Сам законодатель смешивает понятие "документ" и "сведение", упоминая в п. 2 ст. 126 НК РФ об ответственности за "непредставление налоговому органу сведений... выразившемся в отказе... предоставить... документы". Очевидно, что документ по своей природе содержит те или иные сведения, что подтверждается содержанием правовых норм. Аналогичный подход законодателя к терминам "документ" и "сведение" прослеживается в результатах его законотворчества. Абзац 4 п. 3 ст. 10 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" в качестве информации с открытым доступом расценивает "документы, содержащие информацию о деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, об использовании бюджетных средств и других государственных и местных ресурсов, о состоянии экономики и потребностях населения, за исключением сведений, отнесенных к государственной тайне". Иными словами, законодатель исходит из того, что документ содержит информацию и, как синоним информации, - сведения. Не представив документ, лицо не доводит до адресата содержащиеся в этом документе сведения, что допускает реализацию ответственности равно как за ненаправление документа, так и за ненаправление сведений.

Диспозиция п. 1 ст. 129.1 НК РФ предполагает установление факта несвоевременного сообщения. Несвоевременность существует в случае нарушения обязанным субъектом объективно установленных сроков. Такие сроки должны быть прописаны или в норме права и носить универсальный характер, или отражаться в запросе (требовании) налогового органа, полученном адресатом. В последнем случае единство сроков представления документов по всем запросам налоговых органов соблюдаться не будет.

Полагаем, что сроки представления документов третьими лицами, не являющимися проверяемыми налогоплательщиками (плательщиками сбора, налоговыми агентами), в НК РФ установлены. Абзац 2 п. 1 ст. 93 НК РФ вводит пятидневный срок представления документов по требованию налогового органа для "лица, которому оно адресовано". Вместе с тем абз. 1 п. 1 ст. 93 НК РФ признает право налогового органа истребовать документы у трех категорий лиц: проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. Поскольку иных сроков направления документов третьими лицами НК РФ не зафиксировал, то вопрос о легальном закреплении соответствующих сроков будет зависеть от правильного толкования абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ. Если эта норма будет пониматься в системной связи с абз. 1 п. 1 ст. 93 НК РФ, то отсутствие регламентированных для банка сроков представления документов исключает любое несвоевременное их представление. Нельзя просрочить совершение действий, не ограниченных сроками. Если понимать абз. 1 п. 1 ст. 93 НК РФ как не запрещающий истребование документов у иных лиц другими нормами НК РФ, то п. 2 ст. 126 НК РФ о праве налогового органа получать документы от любых организаций в системном толковании с абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ дает основания для вывода о том, что под "лицом, которому адресовано требование" (абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ) понимается любая организация (включая банк) с распространением на нее пятидневного срока представления документов.

Аналогичным образом абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ не инкорпорирует в себя гипотезу абз. 1 п. 1 ст. 93 НК РФ о наделении соответствующим правом только того должностного лица налогового органа, которое проводит налоговую проверку. Последнее из приведенных толкований закона позволяет сделать вывод о том, что несвоевременное представление банком документов влечет за собой ответственность по ст. 129.1 НК РФ независимо от той формы налогового контроля, в ходе которой банку выставлялось соответствующее требование.

Подтверждением правильности изложенной правовой позиции может служить название ст. 93 НК РФ - "Истребование документов", которое, не предполагая системной связи содержащихся в ней абз. 1 и 2 п. 1, ограничивается перечислением самостоятельных оснований и адресатов истребования, для которых (как иллюстрация конституционного принципа равенства налогообложения) предполагается единый срок исполнения требования.

То обстоятельство, что абз. 1 п. 1 ст. 93 НК РФ не является гипотезой абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ, подтверждается разграничением лиц, действия которых адресованы обязанным субъектам. Если абз. 1 п. 1 ст. 93 НК РФ наделяет соответствующими правами "должностное лицо налогового органа", то абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ - сам "налоговый орган" как получатель запроса.

Окончательный ответ на вопрос о существовании в НК РФ срока для подготовки банками документов о налогоплательщике (плательщике сбора) по требованию налогового органа даст судебная практика.

Представляется, что закон не запрещает налоговому органу каждый раз самостоятельно установить в требовании разумный срок представления документов, превышающий срок абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ. Статья 31 НК РФ утверждает, что в самом НК РФ должны быть предусмотрены права налогового органа. Право налогового органа на получение от "иных лиц" документов закреплено в НК РФ (ст. ст. 87 и 126). Вместе с тем в п. 2 ст. 31 НК РФ не упоминается о том, что порядок реализации закрепленных в НК РФ прав налогового органа (в том числе в части увеличения сроков исполнения обязанностей налогоплательщиков) также должен быть исчерпывающим образом перечислен в НК РФ.

Использованная аргументация о существовании сроков представления документов "иными лицами" не означает того, что их несвоевременное представление наказуемо по ст. 129.1 НК РФ. Препятствием для реализации меры налоговой ответственности является буквальная формулировка ст. 129.1 НК РФ: карается несвоевременное сообщение таких сведений, которые лицо должно было сообщить "в соответствии с настоящим Кодексом". Если для наступления ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ документы должны быть предусмотрены Кодексом, то п. 1 ст. 129.1 НК РФ резко сужает сферу ответственности, предполагая, что само основание сообщения определенных сведений должно быть прописано в НК РФ. Общая часть НК РФ, а также принятые к настоящему времени главы части второй НК РФ предписывают банку сообщать своевременно (при отсутствии специальной меры ответственности в гл. 18 НК РФ) только сведения об открытии (закрытии) счета организации (индивидуальному предпринимателю) - абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ. Иные перечисленные в ст. 85 НК РФ сведения, сообщаемые в налоговый орган, предполагают специальных отправителей сообщений, к числу которых банки не относятся.

Таким образом, норма п. 1 ст. 129.1 НК РФ, предполагающая ответственность за нарушение срока представления тех сведений, которые сообщаются в силу прямого предписания закона, не может быть использована при несвоевременном представлении документов по требованию налогового органа.

Об ответственности банка по статье 129.1 НК РФ

за несвоевременное сообщение

об открытии (закрытии) счета

Представляется, что правонарушение, связанное с пропуском банком срока сообщения об открытии (закрытии) счета, безусловно, не может повлечь за собой ответственности по ст. 132 НК РФ. Вместе с тем вопрос о законности какой-либо правовой ответственности банка за данное деяние тесно связан с вопросом привлечения банка к налоговой ответственности на основании норм, содержащихся в иных главах Кодекса.

Как уже отмечалось, теоретически не исключена возможность применения к банкам санкций ст. 129.1 НК РФ и п. 2 ст. 126 НК РФ за неисполнение ими ряда публично-правовых обязанностей. Перечисленные статьи вводят санкции за противоправные деяния "лиц" (ст. 129.1) и организаций (п. 2 ст. 126). Пункт 2 ст. 11 НК РФ в целях налогообложения дает определение лиц, под которыми понимаются организации и (или) физические лица. В свою очередь, банк в полной мере отвечает понятию организации как юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Полагаем, что за исключением случаев, когда в правоотношении банк выступает в качестве налогоплательщика, случаев, прямо указанных в законе или не распространяемых на правоотношение исходя из содержания диспозиции (гипотезы) нормы, в налоговом праве термин "лицо" ("организация") может распространяться на банк. В этой связи пропуск банком срока сообщения об открытии (закрытии) счета без правовых препятствий может квалифицироваться как неправомерное несвоевременное сообщение лицом сведений, которые в соответствии с Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, т.е. как деяние, установленное ст. 129.1 НК РФ.

Признаки налогового правонарушения по ст. 126 НК РФ (п. 2) в данном случае будут отсутствовать в силу того, что норма п. 2 ст. 126 НК РФ по аналогии с п. 2 ст. 132 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление сведений (документов) вообще.

В настоящее время судебно-арбитражная практика по рассматриваемому вопросу окончательно не сформировалась. Федеральный арбитражный суд Московского округа вынес Постановление от 18 июня 2001 г. N КА-А40/2987-01, в котором признал неправомерность применения ст. 129.1 НК РФ только на том основании, что законодатель "вывел за рамки налоговых правонарушений совершаемые банками нарушения законодательства о налогах и сборах, выделив их в главу 18".

Однако представляется, что выделение в отдельную главу специальных норм по субъектному признаку само по себе не исключает возможности применения к этому субъекту общих правовых норм. Поскольку в теории права отмечается, что специальная норма исключает применение общей, то этот приоритет (при конкуренции норм) не соблюдается при отсутствии специальной нормы как таковой. В данном случае отсутствие норм об ответственности банка в гл. 18 НК РФ не может запрещать использование ответственности, установленной для любого лица. В этой связи на основании данного постановления делать вывод о недопустимости использования в рассматриваемой ситуации ст. 129.1 НК РФ преждевременно. К тому же исследуемое постановление вразрез со всей судебной практикой отметило, что "ответственность банка за нарушение установленного статьей 86 Кодекса порядка открытия счета (в том числе нарушение срока сообщения об открытии. - Прим. авт.) налогоплательщику определена статьей 132 Кодекса".

По приведенным основаниям считаем спорным аналогичный вывод в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 марта 2001 г. N А33-10679/00-СЗ-Ф02-447/01-С1, в котором противопоставляются субъекты налоговой ответственности по ст. 129.1 НК РФ ("лицо") и по ст. 132 НК РФ ("банк") со ссылкой на ст. 11 НК РФ. В то же время из ст. 11 НК РФ очевидно, что "лицо" - наиболее общий субъект налоговых правоотношений, противостоящий государству и его органам. Таким образом, ошибочен вывод о несоотносимости двух норм права, одна из которых отнесена к узкому кругу субъектов ("банкам"), другая - ко всем субъектам, так же как и банки, не наделенным властными полномочиями ("лицам").

В.Горюнов

Подписано в печать

18.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——