"Финансовая газета", 2005, N 33

ТИПИЧНЫЕ СПОРНЫЕ СИТУАЦИИ

МЕЖДУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ И НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

По результатам камеральной налоговой проверки организации начислен НДС в связи с неправомерным применением ею налоговых вычетов, поскольку представленные счета-фактуры не соответствовали требованиям, установленным ст. 169 НК РФ. Организация внесла исправления в первоначально представленные в налоговый орган счета-фактуры после проведения налоговой проверки, оформив их в соответствии с требованиями ст. 169, и просит принять их в проверенном налогом периоде.

Позиция налогоплательщика. Согласно п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ составление и выставление счета-фактуры на товары (выполненные работы, оказанные услуги) с предъявлением в них к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующей суммы налога - это обязанность продавца товаров (работ, услуг). Так как нормы ст. 168 имеют императивный характер, то ответственность за нарушение порядка составления счетов-фактур, установленного нормами п. п. 5 и 6 ст. 169, по правилам, указанным в гл. 15 и 16 НК РФ, должен нести поставщик товаров, а не третье лицо - покупатель этих товаров. Учитывая, что законодательством допускается внесение исправлений в первоначально представленные счета-фактуры, налогоплательщик имеет право заменить ранее представленный счет-фактуру на новый.

Позиция налогового органа. В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, соответствующих требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169, данный счет-фактура будет являться документом, служащим основанием для принятия предъявленных налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению в том налоговом периоде, когда он будет оформлен надлежащим образом.

Пунктами 5 и 6 ст. 169 установлены обязательные реквизиты счета-фактуры как документа, служащего основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению. При этом п. 2 ст. 169 определено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Следовательно, в счете-фактуре должны быть указаны все сведения, поименованные в ст. 169.

На основании п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Таким образом, одним из условий принятия НДС к вычету является счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Следует отметить, что применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика-покупателя, которым он может воспользоваться при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет согласно ст. 173 НК РФ. При этом НК РФ не устанавливает ограничений в осуществлении контроля со стороны покупателя за правильностью оформления указанных в счете-фактуре показателей. В случае обнаружения нарушений в составленном счете-фактуре в данный счет-фактуру продавец вносит исправления в порядке, установленном п. 29 Правил. Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, соответствующих требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, данный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в том налоговом периоде, когда он будет оформлен надлежащим образом.

По результатам камеральной налоговой проверки организации начислен НДС в связи с неправомерным невключением в налоговую базу по НДС сумм пени, полученных за ненадлежащее исполнение договора поставки. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласен.

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ обложению НДС может подлежать только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров, работ или услуг, т.е. является выручкой от реализации. Согласно ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) - это денежная сумма, которую должник обязан уплатить, если он не исполнит свою обязанность. Таким образом, штрафные санкции являются способом обеспечения исполнения обязательств. Следовательно, неустойка связана с нарушением условий договора об оплате, и она взыскивается сверх цены товаров, компенсируя понесенные убытки. Таким образом, сумма пеней не увеличивает стоимость проданных товаров, работ или услуг, поэтому неустойка не связана с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), соответственно не включается в налоговую базу по НДС.

Позиция налогового органа. Пени, полученные за ненадлежащее исполнение договоров, являются частью сумм оплаты услуг, компенсирующей потери организации в результате недополученной суммы оплаты услуг в установленный договором срок, следовательно, они увеличивают налоговую базу по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Согласно п. 2 ст. 153 при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база на основании п. 8 ст. 154 НК РФ исчисляется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации пени связаны с несвоевременной оплатой реализованных услуг. Следовательно, сумма пени (дополнительного платежа) является частью суммы оплаты услуг, компенсирующей потери организации в результате недополученной суммы оплаты услуг в установленный договором срок. Таким образом, суммы пени, получаемые налогоплательщиком за ненадлежащее исполнение договоров, увеличивают налоговую базу по НДС.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 сделан вывод о том, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ, а абз. 2 и 3 п. 1 ст. 172.

Позиция судебного органа. Ввод закупленного оборудования в эксплуатацию и учет его на бухгалтерском счете 01 "Основные средства" не имеют значения для применения налогового вычета по НДС, достаточно отразить ввезенное оборудование на счете 07 "Оборудование и установка". Вместе с тем налоговый орган разъясняет, что право на налоговый вычет по НДС возникает у налогоплательщика только после учета его на бухгалтерском счете 01 после монтажа и ввода в эксплуатацию. Следовательно, только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации сумм налога и возместить их в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Позиция налогового органа. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. Следовательно, любое имущество, приобретаемое налогоплательщиком, является товаром. Для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, организациями-застройщиками используется счет 07 "Оборудование к установке". К оборудованию, требующему монтажа, относятся также оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо фактически уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Пунктом 5 ст. 172 установлены особенности принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при капитальном строительстве, сборке (монтаже) основных средств, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Указанные вычеты производятся налогоплательщиком по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что Постановление N 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, позиция налогового органа России по вопросу определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, остается без изменения (см. Письмо МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14 "О налоге на добавленную стоимость").

Позиция Минфина России. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения (после 1 января 2004 г. - выпуска для внутреннего потребления), подлежат вычетам в случае приобретения товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, подлежат вычетам после их принятия на учет. При этом на основании п. 5 ст. 172 вычеты указанных сумм налога по оборудованию, требующему монтажа, производятся с момента начала начисления амортизации, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. Учитывая изложенное, для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных таможенным органам по оборудованию, требующему монтажа, с момента отражения стоимости этого оборудования на счетах бухгалтерского учета 07 и 08 "Вложения во внеоборотные активы" оснований не имеется (см. Письмо Минфина России от 22.03.2004 N 04-03-08/16).

Позиция налогоплательщика. Основанием для отмены судебных актов согласно ст. 304 АПК РФ, а также в соответствии с предпоследним абзацем мотивировочной части Постановления N 10865/03 послужило нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, т.е. была сформирована единая судебная практика по рассматриваемому вопросу, а не по конкретному делу.

Таким образом, ввод закупленного оборудования в эксплуатацию и учет его на бухгалтерском счете 01 не имеют значения для применения налогового вычета по НДС, достаточно отразить ввезенное оборудование на счете 07. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

И.Белова

Советник налоговой службы

I ранга

Подписано в печать

17.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——