"Финансовая газета", 2005, N 33

ПЕНИ НА СУММЫ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

В соответствии со ст. 209 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ для индивидуальных предпринимателей, применяющих обычную систему налогообложения доходов, объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признаются доходы, полученные налогоплательщиками от предпринимательской деятельности в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год, а также иные не освобождаемые от налогообложения доходы.

Индивидуальные предприниматели самостоятельно производят исчисление и уплату налога на доходы по суммам доходов, полученных от осуществляемой ими деятельности (ст. 227 НК РФ). Налоговая база для исчисления налога в отношении полученных в налоговом (отчетном) периоде доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, определяется индивидуальными предпринимателями в декларации по налогу на доходы самостоятельно на основании данных книги учета доходов и расходов как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Статьями 227 и 229 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговую инспекцию по месту своего учета, т.е. по месту жительства, декларацию по НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, и иных не освобождаемых от налогообложения доходов. Статьей 229 предусмотрено, что налогоплательщики в декларациях указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового (отчетного) периода. В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Таким образом, применительно к НДФЛ налоговый период состоит из одного отчетного периода, который равен календарному году, по итогам которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога на доходы, подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым (отчетным) периодом, и уплачиваются авансовые платежи.

Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. В 2005 г. такие налогоплательщики представляют налоговые декларации по НДФЛ по форме 4-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@, в разд. 1 которой они указывают сумму предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде. Сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Согласно п. 8 ст. 227 НК РФ исчисление авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый (отчетный) период с учетом полагающихся налогоплательщику стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

С учетом этого индивидуальные предприниматели, которые осуществляли деятельность в предшествующем налоговом периоде, т.е. в 2004 г., в связи с чем в отношении их исчисление авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за истекший налоговый период, одновременно с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ представляют в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ. В разд. 1 декларации по форме 4-НДФЛ такие налогоплательщики указывают сумму предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде на основании итоговых данных, указанных в пп. 5.1 и 5.2 п. 5 Приложения В и п. 2.6 Приложения Е налоговой декларации по налогу на доходы по форме 3-НДФЛ за 2004 г.

Индивидуальные предприниматели производят уплату авансовых платежей на основании налоговых уведомлений на уплату НДФЛ (форма утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440) в предусмотренные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки. При этом нормы ст. 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиками в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде. Поэтому в результате необязательности части налогоплательщиков налоговые органы будут лишены возможности своевременно произвести расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период и направить таким налогоплательщикам в установленные ст. 52 НК РФ сроки (не позднее 30 дней до наступления срока платежа) налоговые уведомления на уплату авансовых платежей по НДФЛ. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам рекомендовано при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ. Установленный п. 8 ст. 227 НК РФ порядок исчисления авансовых платежей на текущий налоговый период на первый взгляд входит в противоречие с данными рекомендациями пленума ВАС РФ в части, предусматривающей возможность исчисления авансовых платежей на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по НДФЛ.

В данном случае следует принимать во внимание то обстоятельство, что суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, будут признаваться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени, только после представления налогоплательщиком декларации по НДФЛ по итогам налогового (отчетного) периода, т.е. на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ, исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем дохода. Тогда это кажущееся противоречие устраняется. Поэтому, если по итогам налогового периода индивидуальным предпринимателем представлена в налоговый орган декларация по НДФЛ, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, налоговый орган начисляет пени исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемой соответственно по каждому из установленных сроков уплаты авансовых платежей.

Если сумма налога, исчисленная с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, больше или равна сумме исчисленных ранее налоговым органом авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных индивидуальному предпринимателю к уплате на основании налоговых уведомлений. Если же сумма исчисленных авансовых платежей оказалась больше суммы налога на доходы, исчисленной с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащей уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то начисление пени производится исходя из суммы подлежащего уплате в бюджет налога, исчисленной на основании фактически полученного налогоплательщиком в налоговом периоде дохода.

Пример 1. Индивидуальному предпринимателю, у которого единственным источником дохода является предпринимательская деятельность, на основании суммы фактически полученного за предыдущий налоговый период дохода начислены авансовые платежи по трем срокам уплаты: не позднее 15 июля 2004 г. - в размере 1500 руб., не позднее 15 октября 2004 г. - в размере 750 руб., не позднее 15 января 2005 г. - в размере 750 руб.

Уплата авансового платежа по первому сроку произведена налогоплательщиком 20 июля 2004 г., а по второму - 25 октября 2004 г. По окончании налогового периода индивидуальным предпринимателем представлена декларация по НДФЛ за 2004 г., согласно которой общая сумма налога, подлежащая к уплате, составила 3500 руб. Ставка рефинансирования установлена Банком России с 15 июня 2004 г. в размере 13%.

Расчет пени в данном случае производится следующим образом:

1500 руб. х 0,043% х 5 дней;

750 руб. х 0,043% х 10 дней.

Пример 2. Используя данные, приведенные в первом примере, рассмотрим случай, когда по окончании налогового периода налогоплательщиком представлена декларация по НДФЛ, согласно которой общая сумма налога, подлежащая к уплате, составила 2000 руб.

Сумма налога разбивается по трем срокам уплаты авансовых платежей: 1000 руб. - не позднее 15 июля 2004 г., 500 руб. - не позднее 15 октября 2004 г. и 500 руб. - не позднее 15 января 2005 г.

Несмотря на то что у налогоплательщика образовалась переплата по первому сроку уплаты авансовых платежей в размере 500 руб. (1500 - 1000), а по второму - в размере 250 руб. (750 - 500) в связи с тем, что уплата авансовых платежей по первому и второму срокам произведена после установленного срока, на суммы причитающегося к уплате по первому и второму срокам налога начисляется пеня исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде дохода:

1000 руб. х 0,043% х 5 дней;

500 руб. х 0,043% х 10 дней.

На основании декларации о фактически полученном в налоговом периоде доходе в лицевом счете налогоплательщика производится уменьшение начисленных ранее налоговым органом сумм авансовых платежей в соответствии с установленным порядком хронологии ведения лицевого счета.

С учетом изложенного налоговые органы не вправе предъявлять налогоплательщику к уплате в течение налогового периода начисленные суммы пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей. Указанные суммы могут быть предъявлены к уплате только после соответствующей корректировки, произведенной на основании сведений о фактически полученных налогоплательщиком доходах, указанных в представленной им в налоговый орган по месту жительства декларации по НДФЛ по окончании налогового периода.

Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщиками, как правило, игнорируется обязанность, возложенная на них п. 10 ст. 227 НК РФ, по представлению новой (уточненной) налоговой декларации с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или занятия частной практикой на текущий год в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода. При этом налоговые органы не имеют возможности в течение налогового периода проконтролировать возникновение у налогоплательщика указанной обязанности, а законодателем не установлены меры ответственности за неисполнение налогоплательщиком такой обязанности, что позволяет налогоплательщикам совершать подобные нарушения безнаказанно.

В результате налоговые органы лишены возможности своевременно производить налогоплательщикам перерасчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период по не наступившим еще срокам уплаты, поскольку такой перерасчет сумм авансовых платежей должен производиться налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения от налогоплательщика новой уточненной декларации по НДФЛ.

Таким образом, необязательность части налогоплательщиков, игнорирующих возложенную на них обязанность по своевременной уплате авансовых платежей и представлению при необходимости новой (уточненной) налоговой декларации, а также упомянутое упущение со стороны законодателя ставят в неравные экономические условия добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков, причем последние оказываются в более выгодном положении за счет "экономии" на налоговых платежах.

Т.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

17.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——