"Бухгалтерский учет", 2005, N 17

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО СЛИЯНИЮ ОРГАНИЗАЦИЙ

Слиянием называется объединение организаций в их общих интересах. Целью слияния может быть повышение эффективности бизнеса, попытка снизить конкуренцию, создать монополию. Реорганизация юридического лица в форме слияния может быть осуществлена согласно п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Регистрация юридических лиц,

создаваемых путем реорганизации

Порядок государственной регистрации юридических лиц, создаваемых путем реорганизации, определен ст. 15 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Заявителем при государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации в форме слияния, является один из руководителей постоянно действующих исполнительных органов юридических лиц, прекращающих деятельность в результате реорганизации, или иные лица, имеющие право без доверенности действовать от имени этих юридических лиц.

Представляемые при этом документы оформляются в соответствии с Методическими разъяснениями по порядку заполнения форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица (утв. Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/16@). В течение трех дней со дня принятия решения о реорганизации юридическое лицо обязано уведомить об этом налоговый орган по месту своего нахождения. При этом заполняется сообщение по форме N С-09-4, к которому прилагается документ, подтверждающий факт принятия решения о реорганизации.

Снятие организации с учета в случае реорганизации осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), в порядке, установленном Правительством РФ. Снятие налогоплательщика с учета оформляется документом по форме, установленной ФНС России. Указанный документ выдается (направляется) организации вместе с документом, подтверждающим внесение записи в соответствующий государственный реестр.

На основании выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения о прекращении деятельности организации, происходит снятие ее с учета и исключение сведений о ней из реестра налогоплательщиков. Датой снятия организации с учета и исключения сведений из реестра налогоплательщиков является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица, реорганизованного в форме слияния.

Государственная регистрация юридического лица, создаваемого путем реорганизации в форме слияния, осуществляется по месту нахождения одного из реорганизуемых юридических лиц. Реорганизация в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность.

Нередко целью слияния коммерческих организаций является попытка создать монополию, избежать конкуренции. Поэтому слияние и присоединение юридических лиц, если суммарная балансовая стоимость их активов по последнему балансу превышает 30 млн установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, осуществляются с предварительного согласия антимонопольного органа. Данное требование установлено действующим в настоящее время Законом РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Федеральная антимонопольная служба должна быть уведомлена учредителями (участниками) (одним из учредителей, участников) в течение 45 дней со дня государственной регистрации (со дня внесения изменений и дополнений в единый государственный реестр юридических лиц) о слиянии и присоединении коммерческих организаций, если суммарная стоимость их активов по последнему балансу превышает 2 млн минимальных размеров оплаты труда.

В антимонопольный орган помимо документов, представляемых в регистрирующий орган в соответствии с законодательством Российской Федерации, передается ходатайство о даче согласия на слияние коммерческих организаций, сведения об основных видах деятельности и объеме производимой и реализуемой на соответствующих товарных рынках продукции (работ, услуг) и др.

При реорганизации в форме слияния обществ с ограниченной ответственностью согласно ст. 51 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" следует не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации последнему из обществ, участвующих в слиянии, письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов общества. Также необходимо опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц. Государственная регистрация обществ, созданных в результате реорганизации, и внесение записей о прекращении деятельности реорганизованных обществ осуществляются только при предоставлении доказательств уведомления кредиторов. При отсутствии таких доказательств регистрирующие органы откажут в государственной регистрации.

Аналогичный порядок уведомления кредиторов предусмотрен ст. 15 Федерального закона "Об акционерных обществах".

Бухгалтерский учет у реорганизуемой организации

Порядок формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций утвержден Приказом Минфина России от 22.05.2003 N 44н.

Информация по осуществлению реорганизации раскрывается в бухгалтерской отчетности только при наличии соответствующего решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, и согласия уполномоченных государственных органов или решения суда в случаях, предусмотренных законом. В решении учредителей могут быть предусмотрены:

- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

- порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.);

- порядок формирования уставного капитала и его величина для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации;

- направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Дата утверждения передаточного акта определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур уведомления кредиторов (акционеров, участников) и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.

Составление передаточного акта целесообразно приурочить к концу отчетного периода или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией.

Оценка имущества, передаваемого при реорганизации, производится в соответствии с решением учредителей либо по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). При этом стоимость имущества, отраженная в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с показателями, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу.

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе передаваемого имущества производится в сумме, приводимой по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов. Оценка передаваемого имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта.

Оценка обязательств в передаточном акте или разделительном балансе дается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, включая суммы убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Указанная операция в бухгалтерском учете передающей стороны не отражается.

В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации по передаточному акту и даты внесения в реестр соответствующей записи о прекращении деятельности присоединяемой организации, в возникающий промежуток времени между этими датами реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная или годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной или годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной или годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (пример 1).

До даты внесения в реестр записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), отражаются в учете организаций, прекращающих свою деятельность.

Аналогично учитываются расходы, понесенные в связи с реорганизацией (в период с даты утверждения передаточного акта). Они должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.

В ситуации, рассматриваемой в примере 1, поступления от продажи материалов квалифицируются как операционные доходы организации. Они принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, согласованной в договоре с покупателем (пример 2).

Организация, прекращающая свою деятельность, на день, предшествующий дате внесения в государственный реестр соответствующей записи о возникших организациях, составляет заключительную бухгалтерскую отчетность. Эта отчетность формируется в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности закрываются счета учета прибылей и убытков, чистая прибыль направляется (распределяется) на цели, определенные решением (договором) учредителей (пример 3).

Пример 1. В июне 2005 г. акционерами открытых акционерных обществ "А" и "Б" принято решение о слиянии этих обществ. На основании показателей квартальной бухгалтерской отчетности общества "А" 30.06.2005 был составлен и утвержден передаточный акт. В июле 2005 г. обществом "А" осуществлены следующие операции:

1) выкуплены у акционеров акции, номинальная стоимость которых 50 000 руб., расходы по выкупу акции составляют 60 000 руб. Выкупленные акции аннулированы;

2) обществом "А" проданы материалы за 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.), ранее включенные в передаточный акт. Учетная стоимость проданных материалов по данным бухгалтерского и налогового учета общества "А" 270 000 руб.;

3) выручка от продажи товаров составила 3 540 000 руб. (НДС от стоимости проданного товара 540 000 руб.), себестоимость проданных товаров - 2 600 000 руб., прибыль от продажи - 400 000 руб. (3 540 000 - 540 000 - 2 600 000);

4) начислены дивиденды акционерам в размере 50% от чистой прибыли общества.

Запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности общества "А" внесена в июле 2005 г. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль согласно учетной политике общества "А" определяются методом начисления, моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки.

Оценка подлежащих выкупу акций акционерных обществ по требованию акционеров осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации по цене не ниже их текущей рыночной стоимости, определенной в установленном порядке акционерными обществами.

В бухгалтерском учете реорганизуемой организации составляются записи:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

60 000 руб.

на сумму расходов на выкуп акций у акционеров общества;

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

50 000 руб.

на номинальную стоимость выкупленных акций у акционеров.

При аннулировании реорганизуемой организацией собственных акций, выкупленных в установленном порядке, в бухгалтерском учете отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Аннулирование выкупленных акций отражается записью:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

50 000 руб.

отражено аннулирование собственных акций по номинальной стоимости.

Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов). Производится учетная запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

10 000 руб. (60 000 - 50 000)

отражены операционные расходы - разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью.

Пример 2 (по условиям примера 1). При продаже материалов реорганизуемым обществом "А" в бухгалтерском учете в июле 2005 г. были составлены следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

295 000 руб.

отражена продажная стоимость материалов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

45 000 руб.

отражена сумма НДС по проданным материалам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

Кт сч. 10 "Материалы"

270 000 руб.

отражена учетная стоимость проданных материалов;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов"

20 000 руб. (295 000 - 45 000 - 270 000)

отражен убыток, полученный от продажи материалов.

Пример 3 (по условиям примера 1). В учете реорганизуемого общества составляются записи:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продажи",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

400 000 руб.

прибыль от продаж отнесена на финансовые результаты;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

380 000 руб. (400 000 - 20 000)

отражена чистая прибыль общества по итогам отчетного периода.

Начисление дивидендов осуществляется в соответствии с принятым решением акционеров записью:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по выплате доходов"

190 000 руб. (380 000 x 50%)

на дивиденды направлено 50% чистой прибыли.

Бухгалтерский учет у правопреемника

Во вступительную бухгалтерскую отчетность организации, возникшей в результате реорганизации, на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) информация об имуществе, обязательствах и других числовых показателях вносится из:

1) учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации;

2) документа, подтверждающего факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации:

а) о вновь возникших организациях при реорганизации в форме слияния, выделения, разделения и преобразования;

б) о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и т.д.;

3) договоров о слиянии организаций;

4) передаточного акта, который в соответствии с решением (договором) учредителей может включать следующие приложения:

а) бухгалтерскую отчетность, согласно которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

б) акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

в) первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

г) расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др. (пример 4).

В ситуации, рассматриваемой в примере 4, сумма, указанная в полученном от общества "А" векселе, больше чем сумма денежных средств, фактически уплаченных ему. Такая разница (дисконт) является платой общества "А" за предоставление ему денежных средств. Доход в виде дисконта по векселю является для организации-заимодавца операционным доходом. Этот доход может быть признан только при предъявлении векселя к платежу. До указанного момента в бухгалтерском учете доход по векселю векселедержателем не начисляется.

Для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход (в том числе в виде дисконта), полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. В целях налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, квалифицируются как внереализационные.

В аналитическом учете общества "Б" в мае - июле 2005 г. ежемесячно отражался доход по векселю в сумме 10 000 руб. исходя из общей суммы дисконта 30 000 руб. (600 000 - 570 000) за весь срок от даты выдачи до даты погашения векселя (90 дней) и срока нахождения векселя у общества "Б" в каждом месяце.

Признанные в налоговом учете суммы дохода по векселю в соответствии с ПБУ 18/02 представляют собой вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов (сумм, увеличивающих налог на прибыль текущего периода, которые будут уменьшать сумму этого налога в том отчетном периоде, когда в бухгалтерском учете будет признан доход в виде дисконта по векселю).

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (24%).

Пример 4. По договору займа, оформленному выдачей простого векселя на сумму 600 000 руб. со сроком погашения 90 дней с даты выдачи, открытое акционерное общество "Б" перечислило 01.05.2005 открытому акционерному обществу "А" денежные средства в сумме 570 000 руб.

Акционерами общества "А" и общества "Б" принято решение о реорганизации этих обществ путем слияния общества "А" с обществом "Б".

01.07.2005 общество "А" ликвидировано в связи с реорганизацией в форме слияния его с обществом "Б", о чем произведена запись в Едином государственном реестре юридических лиц.

В соответствии с бухгалтерской отчетностью общества "А", составленной на 30.06.2005, общая сумма признанного за май и июнь 2005 г. расхода в виде дисконта по выданному векселю составляет 20 000 руб.

Полученный обществом "Б" вексель учитывается в составе финансовых вложений и принимается к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная обществу "А" при получении от него векселя.

В мае 2005 г. в бухгалтерском учете общества "Б" были составлены записи:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. "Долговые ценные бумаги",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

570 000 руб.

принят к учету вексель общества "А";

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

570 000 руб.

перечислены денежные средства по векселю.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете общества "Б" ежемесячно записью:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

10 000 руб.

В ситуации, рассматриваемой в примере 4, все обязательства общества "А" по векселю, выданному обществу "Б", прекращаются (должник и кредитор совпадают в одном лице) при слиянии обществ на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности общества "А" (на 01.07.2005).

При осуществлении реорганизации организаций бухгалтерская отчетность реорганизованного общества на дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности общества "А" формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности общества "А" и числовых показателей бухгалтерской отчетности общества "Б", составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности общества "А", за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты (табл. 1).

Таблица 1

Состояние имущества и обязательств

на момент слияния обществ "А" и "Б"

     
   —————————————————T————————————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   | Статьи баланса |  Заключительный баланс |  Баланс общества "Б" | Вступительный баланс |
   |                |      общества "А"      |  за отчетный период  |организации, возникшей|
   |                |                        |                      | в результате слияния |
   |                +————T—————————T—————————+————T—————————T———————+————T—————————T———————+
   |                |счет|  актив  |  пассив |счет|  актив  | пассив|счет|  актив  | пассив|
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |       1        |  2 |    3    |    4    |  5 |    6    |   7   |  8 |    9    |   10  |
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |Основные        | 01 | 450 000 |         | 01 |1 250 000|       | 01 |1 700 000|       |
   |средства        |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |Товары для      | 41 |    —    |         | 41 |  370 000|       | 41 |  370 000|       |
   |перепродажи     |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |Дебиторская     | 62 | 240 000 |         | 62 |  320 000|       | 62 |  560 000|       |
   |задолженность   |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |Уставный        | 80 |         |   50 000| 80 |         |150 000| 80 |         |200 000|
   |капитал         |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |Расчеты         | 68 |   5 000 |         | 68 |         | 47 000| 68 |         | 42 000|
   |с бюджетом      |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |Расчеты между   | 62 |  60 000 |         | 60 |         | 80 000|  — |    —    |   —   |
   |реорганизуемыми |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   |обществами      |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |Займы и кредиты | 67 |         | 600 000 | 58 | 570 000 |       |  — |    —    |   —   |
   +————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————+
   |Нераспределенная| 84 |         | (70 000)| 84 |         |210 000| 84 |         |140 000|
   |прибыль         |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   |(непокрытый     |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   |убыток)         |    |         |         |    |         |       |    |         |       |
   L————————————————+————+—————————+—————————+————+—————————+———————+————+—————————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приведенные в таблице показатели условны.

Суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате слияния, не производится.

В случае прекращения обязательства при совпадении должника и кредитора в одном лице при слиянии во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации, не включаются:

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности реорганизованного общества "Б" в рассматриваемой ситуации не должна отражаться ни дебиторская задолженность общества "А" по векселю, ни перешедшая к обществу "Б" кредиторская задолженность общества "А" по этому векселю (она числилась в бухгалтерской отчетности общества "А" и в передаточном акте). Стоимость векселя должна быть списана с бухгалтерского учета общества "Б" путем уменьшения сальдо по данному счету (без бухгалтерских записей). В бухгалтерскую отчетность реорганизованного общества "Б" при формировании показателя прибыли не следует включать ни доходы, ни расходы, возникшие по взаимным расчетам между обществами "А" и "Б" по этому векселю.

В бухгалтерской отчетности реорганизованного общества "Б" (вступительном балансе по состоянию на 01.07.2005) расходы в виде дисконта по векселю, признанные обществом "А" (в сумме 20 000 руб.), отражены не будут. Следовательно, на основании требований ПБУ 18/02 в учете реорганизованного общества возникает постоянная разница. Она приводит к образованию постоянного налогового актива в сумме 4800 руб. (20 000 х 24%), который отражается записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство"

4800 руб.

В свою очередь, при погашении векселя числящаяся на счете 09 сумма отложенного налогового актива (с сумм начисленного в налоговом учете процентного дохода по векселю) списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Информация о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах при составлении вступительной бухгалтерской отчетности новой организацией на дату государственной регистрации вносится в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте. При этом учитываются числовые показатели заключительной бухгалтерской отчетности организаций, реорганизуемых в форме слияния.

В соответствии с договором о слиянии и решением учредителей о порядке конвертации акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния, на акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности последней отражается сформированный уставный капитал.

Договором о слиянии может быть предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации юридических лиц. При этом во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.

Если в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего лица отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. Разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В тех случаях, когда величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в следующем порядке:

- в случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций);

- в остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате слияния, окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

Во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате слияния, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Пример 5. При слиянии двух акционерных обществ "А" и "Б", уставный капитал которых составлял 50 000 руб. и 150 000 руб. соответственно, уставный капитал вновь созданной организации согласно договору о слиянии и решению акционеров увеличивается за счет нераспределенной прибыли на 100 000 руб. Стоимость чистых активов составляет 350 000 руб.

В результате в бухгалтерском балансе вновь созданного общества уставный капитал отражается в сумме, зафиксированной в договоре о слиянии, 300 000 руб. (50 000 + 150 000 + 100 000).

Сумма разницы между стоимостью чистых активов и уставным капиталом в бухгалтерском балансе будет отражена по статье "Добавочный капитал" в сумме 50 000 руб. (350 000 - 300 000) (табл. 2).

Таблица 2

Формирование уставного капитала на момент слияния

обществ "А" и "Б" <*>

     
   —————————————————T———————————————————————T——————————————————————T—————————————————————————¬
   | Статьи баланса |  Заключительный баланс|  Баланс за отчетный  |   Вступительный баланс  |
   |                |      общества "А"     |  период общества "Б" |  организации, возникшей |
   |                |                       |                      |   в результате слияния  |
   |                +————T—————————T————————+————T—————————T———————+————T—————————T——————————+
   |                |счет|  актив  | пассив |счет|  актив  | пассив|счет|  актив  | пассив   |
   +————————————————+————+—————————+————————+————+—————————+———————+————+—————————+——————————+
   |       1        |  2 |    3    |    4   |  5 |    6    |   7   |  8 |    9    |   10     |
   +————————————————+————+—————————+————————+————+—————————+———————+————+—————————+——————————+
   |Уставный капитал| 80 |         | 50 000 | 80 |         |150 000| 80 |         | 300 000  |
   |                |    |         |        |    |         |       |    |         |(50 000 + |
   |                |    |         |        |    |         |       |    |         |150 000 + |
   |                |    |         |        |    |         |       |    |         |100 000)  |
   +————————————————+————+—————————+————————+————+—————————+———————+————+—————————+——————————+
   |Нераспределенная| 84 |         |(70 000)| 84 |         |210 000| 84 |         |  40 000  |
   |прибыль         |    |         |        |    |         |       |    |         |(210 000 —|
   |(непокрытый     |    |         |        |    |         |       |    |         |70 000 —  |
   |убыток)         |    |         |        |    |         |       |    |         |100 000)  |
   +————————————————+————+—————————+————————+————+—————————+———————+————+—————————+——————————+
   |Добавочный      | 83 |         |    —   | 83 |         |   —   | 83 |         |  50 000  |
   |капитал         |    |         |        |    |         |       |    |         |(350 000 —|
   |                |    |         |        |    |         |       |    |         |300 000)  |
   L————————————————+————+—————————+————————+————+—————————+———————+————+—————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приведенные в таблице показатели условны.

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

16.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——