"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 9

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Учет доходов

индивидуальным предпринимателем - комиссионером

Пунктом 2 ст. 346.15 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают при определении объекта налогообложения по единому налогу доходы, полученные от предпринимательской деятельности. При этом никаких ссылок на положения гл. 25 НК РФ данный пункт не содержит. Возникает вопрос, что является доходом индивидуального предпринимателя, оказывающего услуги по договору комиссии (т.е. являющегося комиссионером)?

Из пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, принимаемой во внимание при определении налоговой базы по единому налогу организациями, следует, что доходом комиссионера является комиссионное вознаграждение. А суммы доходов, полученные в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, для целей налогообложения не учитываются.

Как уже было отмечено, ст. 251 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Между тем совершенно очевидно, что норма пп. 9 п. 1 указанной статьи справедлива и в отношении индивидуальных предпринимателей. Как же обосновать подобное утверждение?

Из Письма Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-05/23 следует, что при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, следует руководствоваться гражданским законодательством. Ведь согласно п. 3 ст. 23 НК РФ правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, соответственно применяются к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица (если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения).

Как уже было отмечено выше, при определении объекта налогообложения по единому налогу индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. ГК РФ (п. 1 ст. 2) определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, как отмечается в указанном Письме Минфина России, доходом комиссионера является вознаграждение за услуги, оказываемые комитенту.

То есть доходом индивидуального предпринимателя, исполняющего обязанности комиссионера по договору комиссии (т.е. доходом от предпринимательской деятельности, учитываемым при определении объекта налогообложения по единому налогу), будет являться только сумма комиссионного вознаграждения. Имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, к доходам от предпринимательской деятельности не относятся.

К вопросу о возвращенных авансах

В журнале "Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании" N 6 за 2005 г. мы уже обращались к вопросу учета авансов, возвращенных поставщиком. Речь шла о Письме Минфина России от 28 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-106, согласно которому в случае расторжения договора поставки (купли-продажи, подряда и т.д.) и возврата покупателю (заказчику) уплаченного им аванса такие суммы не увеличивают налогооблагаемую базу у покупателя, поскольку не являются доходами в смысле ст. 249 НК РФ.

В Письме от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/128 Минфин России снова возвращается к этой теме и уточняет, что возвращенные суммы авансов и предоплаты не учитываются в составе доходов налогоплательщика только в том случае, если они не были учтены в составе расходов в момент их перечисления продавцам (подрядчикам, исполнителям).

Если же уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) суммы авансов и предоплаты были учтены в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу, то возвращенные суммы авансов и предоплаты должны учитываться налогоплательщиком при налогообложении в составе доходов.

При этом необходимо иметь в виду, что, по нашему мнению, включение в состав расходов сумм перечисленных продавцам (подрядчикам, исполнителям) авансов не соответствует действующему законодательству. Дело в том, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ, который согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует принимать во внимание при учете расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по единому налогу, и п. 2 ст. 346.17 НК РФ расход может быть учтен для целей налогообложения только в том случае, если он фактически произведен (получены товары, выполнены работы, оказаны услуги), документально подтвержден (получены соответствующие документы от поставщика) и оплачен. В случае с авансами выданными выполняется только условие оплаты. Соответственно, авансы выданные не могут быть признаны расходами для целей налогообложения.

Налогообложение компенсационных выплат,

связанных с разъездным характером работы

Как правило, работодатели, направляя работника по служебному заданию в пределах города, оплачивают ему транспортные расходы. Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, возникает вопрос: облагаются ли страховыми взносами указанные выплаты в возмещение транспортных расходов?

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. А согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом (и, соответственно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В связи с изложенным Минфин России в Письме от 25 апреля 2005 г. N 03-03-02-04/1/102 разъяснил, что если в должностной инструкции работника или в локальном нормативном акте организации указано, что работа физического лица по занимаемой должности носит разъездной характер, то денежные средства, выдаваемые ему под отчет на разъезды по вопросам служебного характера в черте города, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В остальных случаях они подлежат налогообложению в установленном порядке.

Отдельные виды материальных расходов

Минфин России в Письме от 17 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/123 разъяснил порядок учета отдельных видов расходов, признаваемых материальными для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть при определении налоговой базы материальные расходы, которые согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.

Минфин России в указанном Письме обращает внимание на то, что налогоплательщики, в частности, вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на следующие расходы:

- затраты в виде стоимости использованных тонеров, картриджей и чековой ленты. Такие расходы относятся к материальным на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (в частности, на эксплуатацию основных средств);

- расходы по техобслуживанию кассовых аппаратов - на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера. Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера среди прочих отнесено техническое обслуживание основных средств.

Что касается расходов на приобретение бланков строгой отчетности, то их при применении упрощенной системы налогообложения следует учитывать по статье "расходы на канцелярские товары", предусмотренной пп. 17 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учет объектов налогообложения и представление

отчетности при осуществлении деятельности

через обособленные подразделения

Пункт 3 ст. 346.12 НК РФ содержит запрет на применение упрощенной системы налогообложения организациями, имеющими филиалы и (или) представительства. Между тем организации, осуществляющие свою деятельность через обособленные подразделения, не являющиеся филиалами и (или) представительствами и не указанные в качестве таковых в учредительных документах (далее - обособленные подразделения), вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (см., в частности, Письма Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/93 и от 22 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-95).

В связи с этим возникает вопрос о необходимости ведения раздельного учета объектов налогообложения единым налогом, представления декларации по единому налогу, уплате взносов на обязательное пенсионное страхование и налога на доходы физических лиц по обособленным подразделениям.

Данный вопрос подробно рассмотрен в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 22 декабря 2004 г. N 21-09/82459.

В Письме отмечается, в частности, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и имеющие в своем составе обособленные подразделения, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Этого требует п. 1 ст. 83 НК РФ. Подать заявление о постановке на учет необходимо в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ).

При решении вопроса о раздельном учете объектов налогообложения и представлении налоговых деклараций по обособленным подразделениям следует исходить из положений части первой НК РФ и гл. 26.2 НК РФ. Так, согласно пп. 3 и 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по ведению налогового учета показателей финансово-хозяйственной деятельности для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, установлена ст. 346.24 НК РФ. Согласно указанной статье налогоплательщики ведут налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов. При этом ни гл. 26.2 НК РФ, ни Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденный Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606, не содержат требований к раздельному учету реализованных товаров в головной организации и обособленных подразделениях.

Пунктом 1 ст. 346.23 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.

При этом ни ст. 346.23, ни ст. 346.21, определяющая порядок исчисления и уплаты налога, ни Порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденный Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 30н, также не содержат каких-либо особенностей исчисления единого налога, заполнения и представления налоговых деклараций по единому налогу для организаций, имеющих в своей структуре обособленные подразделения, не являющиеся представительствами или филиалами организации и не поименованные в качестве таковых в учредительных документах.

Таким образом, можно утверждать, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и имеющие в своей структуре обособленные подразделения, не являющиеся представительствами и филиалами и не поименованные в качестве таковых в учредительных документах, ведут налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, и представляют налоговые декларации по единому налогу в налоговые органы по месту своего нахождения в целом по организации с учетом всех полученных доходов и произведенных расходов независимо от того, где конкретно были получены данные доходы и произведены расходы: в головной организации или в структурных подразделениях.

Как отмечается в вышеуказанном Письме Управления ФНС России по г. Москве, при решении вопроса о порядке расчета сумм по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и уплате указанных сумм необходимо руководствоваться Письмом МНС России от 14 июня 2002 г. N БГ-6-05/835 и Пенсионного фонда РФ от 11 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221 "Об уплате страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения". Согласно указанному Письму в целях применения п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов централизованно по месту своего нахождения.

В этом случае такие организации декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование представляют по месту своего нахождения.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организаций по уплате страховых взносов, а также представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам по месту своего нахождения.

Что касается порядка исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц, то в соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у физического лица, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

В указанном Письме Управления ФНС России по г. Москве обращается внимание на то, что структурные подразделения, не имеющие статуса представительств или филиалов организации, не поименованные в качестве таковых в учредительных документах и не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, не признаются источником выплаты дохода. Поэтому совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная организацией у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета организации в налоговом органе.

Уплата единого налога индивидуальными предпринимателями

В соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. 1 ст. 346.23 НК РФ. Однако п. 1 ст. 346.23 НК РФ установлен срок подачи налоговых деклараций только для организаций - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как отмечается в Письме Минфина России от 22 июня 2005 г. N 03-11-04/2/3, срок представления налоговой декларации по единому налогу для индивидуальных предпринимателей установлен п. 2 ст. 346.23 НК РФ - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому и единый налог должен уплачиваться ими также не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в п. 7 ст. 346.21 НК РФ следовало бы дать ссылку на п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ. Данная редакционная ошибка была признана налоговыми органами еще в 2002 г. (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 12 ноября 2002 г. N 27-08н/54296 со ссылкой на Письмо МНС России от 22 октября 2002 г. N 22-2-14/1340-АИ911), однако на настоящий момент еще не устранена.

Безвозмездная передача товаров

(выполнение работ, оказание услуг)

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: следует ли рыночную стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) включать в состав доходов для целей определения налоговой базы по единому налогу?

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения по единому налогу учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Поскольку безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) не предполагает поступления выручки от реализации, выраженной в денежной и (или) натуральной формах, доход для целей исчисления единого налога не возникает. Аналогичная точка зрения (в отношении безвозмездного оказания услуг) изложена в Письме Минфина России от 25 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/130.

По нашему мнению, стоимость безвозмездно передаваемых ценностей, затраты, связанные с безвозмездным выполнением работ, оказанием услуг, не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, поскольку такие расходы не направлены на получение дохода, т.е. не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Ю.Н.Самохвалова

Подписано в печать

16.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——