"Советник бухгалтера", 2005, N 8

КАКИЕ ТРЕБОВАНИЯ ПРЕДЪЯВЛЯЮТ НАЛОГОВИКИ

ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ ВЫЧЕТА ПО НДС?

(По материалам арбитражной практики)

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов. Однако, как показывает арбитражная практика, зачастую налогоплательщики сталкиваются с серьезными проблемами при предъявлении НДС "к вычету". Попробуем разобраться в специфике требований налоговых органов, необходимых для предъявления вычетов по НДС.

Сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно предъявить к вычету, если выполняются четыре условия, установленные ст. ст. 171 - 172 НК РФ:

1) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Но налоговые органы могут отказать в вычете соответствующих сумм НДС, даже если все вышеперечисленные условия выполняются. Как правило, это происходит в двух случаях:

1. Если сумма НДС не выделена отдельной строкой в первичных документах.

2. Если поставка товара осуществлена поставщиком, о котором отсутствуют данные о государственной регистрации, иными словами, несуществующим поставщиком.

Проанализируем эти ситуации с учетом сложившейся арбитражной практики.

Выделение НДС в первичных документах

В соответствии со ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму начисленного НДС, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения по НДС.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Статья 169 НК РФ устанавливает, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Таким образом, вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы НДС за приобретенные товары (работы, услуги) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению, при условии фактической уплаты суммы налога поставщику и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

При этом оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не может быть основанием для отказа в вычете по НДС, поскольку положениями ст. 172 НК РФ не предусмотрено, каким именно документом должен быть подтвержден факт оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, включая платежное поручение, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет.

Налоговые органы считают, что право на применение налогового вычета по НДС возможно лишь в случае, если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных документах.

Анализ арбитражной практики показывает, что суды не разделяют такой позиции.

Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.09.2003 по делу N А33-1446/03-С3-Ф02-3158/03-С1 суд признал неправомерной позицию налогового органа, основанную на том, что оплата товаров (работ, услуг) поставщикам произведена платежными поручениями, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой, и в некоторых счетах-фактурах не указан либо неправильно указан ИНН покупателя, что в свою очередь не может являться основанием для отказа в вычете НДС. Судом сделаны следующие выводы:

"В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Из статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что счета-фактуры, не соответствующие установленным требованиям к их оформлению и предъявлению, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Следовательно, вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы налога за приобретенные товары (работы, услуги) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению, при условии фактической уплаты суммы налога поставщику и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

Из материалов налоговой проверки следует, что фирмой по ряду счетов-фактур оплата поставщикам товаров (работ, услуг) была произведена платежными поручениями, в которых сумма налога не была выделена отдельной строкой.

Пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога должна выделяться отдельной строкой.

Однако оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, не соответствующими указанному требованию, не является безусловным основанием для неприменения вычета по налогу на добавленную стоимость.

Арбитражный суд установил, что данными платежными поручениями фирмой произведена оплата товаров по счетам-фактурам, соответствующим установленным требованиям к их предъявлению и оформлению, перечисленная сумма денежных средств соответствует стоимости товаров с учетом налога на добавленную стоимость, указанной в этих счетах-фактурах.

Арбитражный суд указал, что налоговый орган в нарушение положений ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении камеральной проверки, выявив факты несоответствия счетов-фактур требованиям подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в связи с отсутствием в них ИНН покупателя либо его неправильным указанием, не сообщила об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

После получения решения налогового органа фирмой были предприняты действия, необходимые для приведения счетов-фактур в соответствие с требованиями к их предъявлению и оформлению, и исправленные поставщиками счета-фактуры были получены налогоплательщиком и предъявлены при рассмотрении дела в арбитражном суде.

Положения пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, также не содержат запрета на исправление поставщиком дефектов счетов-фактур".

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2003 по делу N А56-17326/02, а именно:

"В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Как следует из содержания пункта 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Судебными инстанциями установлена и материалами дела подтверждается уплата налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по спорным платежным поручениям, поскольку стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленная заявителю на основании счетов-фактур, совпадает с фактически уплаченными суммами по расчетным документам.

Ошибка, допущенная в оформлении платежных поручений, не может лишить налогоплательщика права на применение налоговых вычетов при доказанности фактической уплаты им сумм налога на добавленную стоимость продавцам товаров (работ, услуг).

Нормы главы 21 НК РФ не содержат указания на то, что невыделение налогоплательщиком в расчетных документах суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой лишает его права на применение налоговых вычетов".

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2004 по делу N А52/3283/03/2 суд пришел к выводу, что "довод налогового органа о неправомерном в силу пункта 4 статьи 168 НК РФ включении в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных предпринимателем согласно платежным документам без выделения этих сумм налога, но в соответствии с выставленными ему счетами-фактурами, в которых суммы НДС выделены отдельной строкой, так как Инспекция не оспаривает факт уплаты предпринимателем сумм НДС в составе общего платежа, а названной нормой не предусмотрена возможность отказа в возмещении суммы НДС, которая фактически уплачена в соответствии с выставленным продавцом счетом-фактурой. Кроме того, предприниматель представил в налоговый орган вместе с разногласиями по результатам проверки все платежные документы, оформленные в соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ... доводы налогового органа о нарушении предпринимателем пункта 5 статьи 169 и пункта 4 статьи 168 НК РФ носят формальный характер".

Итак, в подавляющем большинстве случаев оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не может быть основанием для отказа в вычете по НДС, поскольку положениями ст. 172 НК РФ не предусмотрено, каким именно документом должен быть подтвержден факт оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, включая платежное поручение, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет.

Позиция налоговых органов, состоящая в том, что право на применение налогового вычета по НДС возможно лишь в случае, если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных документах, не находит поддержки в арбитражных судах.

Существование поставщиков

Налоговые органы весьма часто отказывают в вычете "входного" НДС, если не обнаруживают контрагента налогоплательщика.

Такой отказ, как правило, основывается на том, что поставщики не зарегистрированы на территории соответствующего налогового органа, не отчитываются по месту регистрации, следовательно, отсутствуют доказательства уплаты поставщиками НДС от реализации данных товаров в бюджет, что не может служить основанием для начисления НДС на сумму налоговых вычетов, поскольку право налогоплательщика на получение таких вычетов в соответствии с НК РФ не связано с действиями поставщиков.

Чью сторону принимают арбитражные суды?

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2001 по делу N А13-2445/01-05 сделан следующий вывод: "налоговое законодательство не связывает право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам продукции (работ, услуг), с перечислением этого налога в бюджет поставщиками.

Таким образом, при решении вопроса о праве на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, налогоплательщик должен доказать факт этой уплаты.

При этом у налогоплательщика нет обязанности проверять уставные документы поставщика и выяснять, состоит ли он на учете в налоговом органе".

Постановление ФАС Центрального округа от 15.10.2002 по делу N А48-1545/02-8к содержит следующую позицию: "подпунктами 1, 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Налоговый орган не оспаривает, что все требования о представлении документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, налогоплательщиком выполнены, реализация продукции в режиме экспорта осуществлена, выручка по контракту поступила.

Представленные налоговым органом документы встречной проверки, свидетельствовавшие об отсутствии у фирмы-продавца соответствующих бухгалтерских проводок по реализации указанного товара, сами по себе не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС по экспортной операции".

В то же время значительное число судов поддерживают в этом вопросе позицию налоговых органов. Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.06.2002 по делу N Ф09-1083/02-АК делается следующий вывод:

"в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и уплаченные им.

При этом в силу п. 1 ст. 169, ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налогов.

По данным налогового органа, указанный в счетах-фактурах поставщик не значится в базе данных налогоплательщиков ввиду отсутствия такого предприятия.

Поскольку несуществующее юридическое лицо не обладает правоспособностью и не подпадает под понятие, определенное в ст. ст. 48, 49 ГК РФ, оно не может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности.

При таких обстоятельствах действия налогоплательщика и указанного поставщика не могут быть признаны сделками (ст. 153 ГК РФ), а уплаченный налог на добавленную стоимость возмещению не подлежит".

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2003 по делу N А82-52/02-А/2 гласит, что "в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ налоговые вычеты в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Как следует из статьи 169 НК РФ, основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению является счет-фактура. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Подпункт 2 пункта 5 ст. 169 Кодекса предусматривает обязательное указание в счете-фактуре наименования, адреса и идентификационных номеров налогоплательщика и покупателя.

Как усматривается из представленных документов, налогоплательщик не подтвердил факта приобретения товарно-материальных ценностей у контрагента. Встречные налоговые проверки не подтвердили факта нахождения контрагента по адресу, указанному в счете-фактуре.

В представленном налогоплательщиком для возмещения НДС счете-фактуре содержатся недостоверные сведения о контрагенте. Такой документ обоснованием права на возмещение являться не может".

Совсем неутешительные для налогоплательщика выводы закреплены в Информации об основных подходах по рассмотрению Федеральным арбитражным судом Уральского округа споров, связанных с применением положений гл. 21 Налогового кодекса (Налог на добавленную стоимость) от 19.09.2003, а именно:

"У налогоплательщика отсутствуют основания для вычетов НДС, если он совершает сделки по приобретению товаров с предприятиями, которые не зарегистрированы в качестве юридических лиц, поскольку такие предприятия не обладают гражданской правоспособностью.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщикам товаров (работ, услуг).

Поставщики товара (организации) должны иметь статус юридического лица. Понятие и правоспособность юридического лица определены в статьях 48 и 49 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми юридическое лицо считается созданным и приобретает правоспособность юридического лица только с момента государственной регистрации в этом качестве.

Таким образом, сделки по приобретению товаров совершены обществом с предприятиями, которые не имеют государственной регистрации, т.е. не обладают правоспособностью, не могут иметь гражданские права и нести обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле статьи 153 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Если налогоплательщик совершает сделки с предприятиями, не имеющими правоспособности поставщика, у него отсутствуют основания для отнесения сумм НДС, уплаченных таким поставщикам, к вычету".

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 29.04.2002 по делу N Ф09-853/2002, от 14.04.2003 по делу N Ф09-994/03-АК, от 14.04.2003 по делу N Ф09-994/03-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 по делу N А33-2660/02-СЗа-Ф02-1828/2002-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2003 по делу N Ф08-756/2003-279А, ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2003 по делу N А82-52/02-А/2 и др.

Таким образом, учитывая сложившуюся практику налоговых проверок, а также арбитражную практику, налогоплательщикам необходимо проверять "надежность" и юридическую правоспособность ваших контрагентов.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

16.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——