"Законодательство и экономика", 2005, N 8

РЕНТНЫЙ ХАРАКТЕР НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В СФЕРЕ НЕДРОПОЛЬЗОВАНИЯ

За последние годы вопрос о природной ренте, ее извлечении в пользу государства и использовании в целях подъема отечественной экономики неоднократно поднимался как в научной литературе, так и в средствах массовой информации. Так что же такое рента в сфере недропользования? Может ли государство извлечь ее в свою пользу, и самое главное - как? Соответствует ли действующая система платежей рентному принципу использования природных ресурсов? На эти вопросы отвечает старший научный сотрудник Института философии и права СО РАН кандидат юридических наук В.Н. Лисица.

Система платежей при пользовании недрами

Действующее законодательство о недрах (ч. 1 ст. 39 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" <1>) предусматривает следующие платежи при пользовании недрами:

1) разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

2) регулярные платежи за пользование недрами (за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до пяти метров), используемых по целевому назначению);

3) плата за геологическую информацию о недрах;

4) сбор за участие в конкурсе (аукционе);

5) сбор за выдачу лицензий.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ВСНД и ВС РФ. - 1992. - N 16. - Ст. 834; СЗ РФ. - 1995. - N 10. - Ст. 823; 2001. - N 33. Ст. 3429; 2002. - N 22. - Ст. 2026; Ст. 2026; 2004. - N 35. - Ст. 3607.

Кроме того, пользователи недр уплачивают другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Это прежде всего налог на добычу полезных ископаемых и акцизы.

Налог на добычу полезных ископаемых был введен сравнительно недавно: 1 января 2002 г. Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ <2>. Он кардинальным образом изменил систему платежей при пользовании недрами, исключив регулярные платежи за добычу полезных ископаемых и заменив их налогом, с чем трудно согласиться.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> СЗ РФ. - 2001. - N 33. - Ст. 3429.

Дело в том, что платежи за пользование недрами по своей правовой природе представляют собой вознаграждение, уплачиваемое пользователем недр собственнику недр - государству в связи с предоставлением участков недр в пользование. Этим они отличаются от налогов - обязательных, индивидуально безвозмездных платежей, взимаемых с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ <3>). К другим отличительным чертам платежей за пользование недрами следует отнести их дифференцированный размер в зависимости от характеристики объекта, а также использование их по целевому назначению - на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> СЗ РФ. - 1998. - N 31. Ст. 3824; 1999. - N 28. - Ст. 3487.

В принципе платежи за пользование недрами как вознаграждение пользователя недр собственнику устанавливаются по соглашению сторон и могут быть различными: или фиксированными, или переменными как процент от продукции (дохода), или представлять их комбинацию. В зависимости от стадии освоения участка недр платежи выступают в виде:

1) бонусов (bonus) - разовых платежей, уплачиваемых при заключении соглашения и (или) по достижении определенного результата и установленных в соответствии с условиями соглашения;

2) ренталс (rentals) - ежегодных платежей за проведение поисковых и разведочных работ, установленных за единицу площади использованного участка недр в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности указанных работ, степени геологической изученности участка недр и степени риска;

3) роялти (royalty) - регулярных платежей, установленных в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости произведенной продукции и уплачиваемых инвестором в денежной форме или в виде части добытого минерального сырья.

С точки зрения срока уплаты платежи могут быть единовременными (бонусы, включая сборы, плату за использование геологической информации) или регулярными (ренталс, роялти), размер которых меняется в зависимости от стадии разработки месторождения.

Аналогичная система платежей существует и за рубежом. К примеру, в США добывающие компании в связи с предоставлением права пользования недрами уплачивают бонусы, арендную плату, роялти. В Норвегии налогообложение предприятий в нефтегазовой отрасли включает в себя стандартный налог на компании в 28%, специальный налог в 50% и роялти на месторождениях.

Рента в недропользовании

Месторождения полезных ископаемых значительным образом отличаются друг от друга. Природные характеристики полезных ископаемых на данном месторождении, глубина их залегания и сложность извлечения, а также местоположение участка недр по отношению к населенному пункту, транспортным путям, рынку сбыта и другие факторы - все это в совокупности определяет доходность того или иного месторождения. Понятно, что данный показатель существенным образом отличается на каждом месторождении. Как следствие, применение равного налогообложения ко всем участкам недр приводит к тому, что добывающие предприятия разрабатывают высокодоходные месторождения полезных ископаемых (которых не так и много), извлекая сверхдоходы в свою пользу, а в отношении других месторождений - лишь "снимают сливки". Очевидно, что подобный подход не способствует полному извлечению полезных ископаемых и тем самым эффективному использованию недр. Именно это лежит в основе критики существующей системы налогообложения в недропользовании.

С нашей точки зрения, целью налогообложения пользования недр должно быть, с одной стороны, максимальное извлечение государством как собственником недр ренты в свою пользу, а с другой - полное извлечение полезных ископаемых из недр при их добыче.

В экономической литературе различают абсолютную и дифференцированную ренту. Абсолютная рента как избыточный доход собственника природных ресурсов возникает при эксплуатации любого объекта (земельного участка, месторождения полезных ископаемых и т.д.).

Помимо абсолютной ренты у собственника может возникнуть дополнительный сверхдоход - дифференцированная рента при условии, что доход от использования природного объекта превышает издержки и среднюю прибыль на капитал. Она представляет собой избыточный чистый доход, создаваемый на предприятиях, характеризующихся более благоприятными горно-геологическими условиями, местоположением и природным качеством добываемого сырья (горная рента 1) или ведущих более интенсивно (за счет дополнительных капитальных вложений) свое производство (горная рента 2). Некоторые авторы полагают, что при эксплуатации самоневоспроизводимых природных ресурсов не возникает дифференциальная рента II, а образуется только дифференциальная рента I; в прочих условиях имеют место оба эти вида ренты.

Ясно, что дифференциальная рента I должна принадлежать собственнику месторождений - государству, а дифференциальная рента II - лицу, применяющему передовую технологию, - недропользователю. Размер самой природной ренты можно оценить через показатель чистой текущей стоимости (Net Present Value - NPV) инвестиционного проекта, хотя существуют и другие подходы в оценке природной ренты, которые не в полной мере учитывают все факторы.

Итак, рента всегда отражает разницу в прибыли при добыче полезных ископаемых на разных участках недр, возникающую в связи с разницей в затратах на добычу, обусловленную как природными условиями, так и применением новой передовой технологии извлечения природных ресурсов, в транспортных расходах, а также в доходах от реализации полезных ископаемых, имеющих разную физико-химическую характеристику, и т.д.

При разработке старых месторождений затраты на извлечение природных ископаемых будут с каждым годом увеличиваться, а значит, у недропользователя скорее будет формироваться убыток, а не нормативная прибыль и тем более сверхприбыль. Государство, стремящееся извлекать в полном размере находящиеся в недрах полезные ископаемые, обязано использовать гибкую систему налогообложения с предоставлением соответствующих налоговых льгот. Вместе с тем при образовании дифференциальной ренты I государству следует увеличить размер платежей за пользование природными ресурсами на участках недр с лучшими горно-геологическими, природными и экономико-географическими условиями разработки месторождения.

Способы изъятия ренты различны: купля-продажа месторождений полезных ископаемых, получение арендной платы, взимание налогов (причем различных по своему экономическому содержанию) и др. Например, в России для извлечения природной ренты используются акцизы.

Действительно, акциз является разновидностью косвенных налогов и преимущественно применяется в отношении товаров (работ, услуг) массового потребления, в случае если их потребительская стоимость значительно превышает себестоимость. Несмотря на то что акциз направлен на изъятие сверхдоходов у богатых, порядок определения его налогооблагаемой базы не имеет ничего общего с порядком определения величины природной ренты. Он не служит в полной мере цели извлечения сверхдоходов недропользователей, поскольку взимается при реализации минерального сырья независимо от характеристик участка недр и, соответственно, наличия или отсутствия сверхдоходов у налогоплательщика. Поэтому представляется целесообразным отменить акцизы на минеральное сырье и сохранить только платежи за пользование недрами, ориентированные на рентный доход.

С учетом вышеизложенного рассмотрим механизм изъятия ренты в недропользовании с помощью платежей за пользование недрами.

База платежей за пользование недрами

Как уже было отмечено, налоговая база (или, точнее, база по начислению платежей за пользование природными ресурсами) должна соответствовать базе определения природной ренты и определяться как стоимость добытых полезных ископаемых, а при ином пользовании (поиске и разведке месторождений) - как размер (объем, глубина) участка недр с учетом полезных свойств недр и степени экологической опасности при их использовании.

При исчислении базы выручку от реализации добытого полезного ископаемого необходимо уменьшить на налог на добавленную стоимость, акциз и расходы налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки, т.е. использовать стоимость на выходе из скважины. Подобное правило предусмотрено в действующем законодательстве (ст. ст. 336 - 340 НК РФ), а также применяется за рубежом. Так, в Великобритании при исчислении роялти от углеводородов из шельфовых месторождений стоимость добытой продукции рассчитывается с учетом затрат по транспортировке сырья на сушу и некоторых иных издержек.

При этом в целях налогообложения, с нашей точки зрения, должна применяться рыночная (мировая) цена на полезные ископаемые. Дело в том, что в настоящее время довольно широко распространена практика намеренного занижения цен на добываемые полезные ископаемые при их реализации недропользователем компании-посреднику, являющейся с ним аффилированными лицами. Занижение цен позволяет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых и НДС, что препятствует извлечению ренты в полной мере в пользу государства. Напротив, большая доля прибыли, возникающая в связи с разницей рыночных и корпоративных цен, остается у добывающих компаний, а не направляется в бюджеты всех уровней. Эта разница увеличивается при экспорте продукции, поскольку мировые цены превышают на порядок соответствующие цены на российском рынке.

Следует отметить, что ст. 40 НК РФ позволяет налоговым органам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов изменять для целей налогообложения цены товаров, работ или услуг, указанные сторонами сделки. Основное препятствие по применению указанной статьи в данном случае - отсутствие нормального функционирующего рынка в России с общедоступными источниками информации. Информация о рыночных ценах на товары, работы или услуги в официальных источниках Госкомстата (ныне - Росстата) далека от реальных рыночных цен, поскольку основана на информации, которую представляют субъекты хозяйственной деятельности в этот орган (прежде всего бухгалтерского и отчетного характера).

Выход из ситуации - обязательное использование метода последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ), точнее, многократной реализации в отношении топливно-энергетических ресурсов при заключении сделок купли-продажи, мены между предприятиями, входящими в вертикально-интегрированные компании или являющимися взаимозависимыми лицами, а также с другими посредниками. Данные расчеты, безусловно, являются достаточно сложными. Но если государство заинтересовано в извлечении ренты в полном объеме, оно должно обеспечить реализацию указанного механизма определения рыночных цен на добываемые полезные ископаемые.

Более простым решением проблемы извлечения ренты является определение платежей в зависимости от объема добытых полезных ископаемых, а не стоимости, что потребует внесения изменений и дополнений в разд. V Закона о недрах и гл. 26 НК РФ.

Другим вариантом борьбы с занижением налоговой базы может служить налог на превышение цены. Дело в том, что если вертикально-интегрированные компании намеренно уменьшают цены на добываемые полезные ископаемые, то цены на продукты их переработки для конечных потребителей, наоборот, завышаются.

Налог на превышение цены является дополнительным налогом, взимаемым в случае превышения цены реализации товаров, работ и услуг над ценой, установленной и регулируемой государством. Налоговой базой такого налога выступает разница между ценой сделки и ценой, установленной государством (рекомендательной ценой). Ставка налога может варьироваться в пределах от 20 до 80% в зависимости от вида товара, работы, услуги и величины налоговой базы. При цене реализации товара, работы и услуги, равной или меньшей установленной государством цены товара, работы и услуги, данный налог не взимается.

Ставка платежей за пользование недрами

Действующее законодательство предусматривает налогообложение всех полезных ископаемых по твердой ставке независимо от характеристики месторождения (п. 2 ст. 342 НК РФ), что не отвечает рентному характеру использования недр.

Налоговая ставка 0 процентов устанавливается для (п. 1 ст. 342 НК РФ):

1) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения) (пп. 4);

2) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах (пп. 5).

Другой налоговой льготой следует считать положение последнего абзаца п. 2 ст. 342 НК РФ: налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Однако это не означает, что действующее законодательство в достаточной мере ориентировано на извлечение рентного дохода. Для этого ставки платежей при пользовании недрами должны были устанавливаться органами, выдающими в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах лицензии на право пользования недрами, в индивидуальном порядке по каждому месторождению в соответствии с географическими, природными, горно-геологическими и экономико-географическим условиями разработки месторождений, а также с учетом иных особенностей, т.е. не только по каждому полезному ископаемому, но и по каждому месторождению.

Основная цель - сравнять предприятия с разной нормой прибыли в добывающей отрасли экономики и изъять сверхприбыль (рентный доход) в пользу государства. При этом в действующем законодательстве необходимо определить порядок (рекомендации) определения этих конкретных ставок, в том числе основания для принятия решений о снижении ставок в связи с низкой экономической эффективностью разработки месторождений. Такими основаниями могут быть:

1) нахождение месторождений в неблагоприятных природно-климатических (в том числе в районах Крайнего Севера и приравненных к нему территориях) и горно-геологических условиях;

2) отсутствие развитой инфраструктуры, включая удаленность от магистральных транспортных путей и источников энергоснабжения;

3) добыча полезных ископаемых на ранней и поздней стадиях освоения месторождения;

4) вынужденная разработка месторождения дефицитного полезного ископаемого;

5) разработка ранее списанных запасов полезных ископаемых использованием вскрышных и вмещающих пород, отходов горнодобывающего и связанных с ними перерабатывающих производств;

6) разработка полезных ископаемых, которые имеют низкое содержание или трудноизвлекаемые ценные компоненты;

7) разработка малодебитных скважин;

8) применение новых и новейших, а также экологически безопасных методов и технологий, способствующих рациональному и комплексному использованию минерального сырья и снижающих уровень потерь (разубоживания) основных и попутных компонентов полезных ископаемых.

Льготы

В принципе все наиболее важные налоговые вычеты (скидки) в сфере недропользования можно условно подразделить на налоговые вычеты по налогу на прибыль (скидки с издержек) и налоговые вычеты по налогу на добычу полезных ископаемых (скидки с роялти).

Типичным примером является скидка за истощение недр, которая подразумевает уменьшение величины платежей за пользование недрами. Данная скидка ранее предоставлялась в соответствии со ст. 48 первоначальной редакции Закона о недрах:

1) пользователю недр, осуществляющему добычу дефицитного полезного ископаемого при низкой экономической эффективности разработки месторождения, объективно обусловленной и не связанной с нарушениями условий рационального использования разведанных запасов;

2) пользователю недр, осуществляющему добычу полезного ископаемого из остаточных запасов пониженного качества, за исключением случаев ухудшения качества запасов полезного ископаемого в результате выборочной отработки месторождения.

Скидка может быть предусмотрена и по налогу на прибыль. Так, согласно ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на освоение природных ресурсов - расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера (п. 1 ст. 261 НК РФ). Тем не менее затраты, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения при добыче полезных ископаемых, в расходы на освоение природных ресурсов не включены.

Практика предоставления льгот по уплате платежей за пользование природными ресурсами распространена и в зарубежных нефтедобывающих странах (США, Канада, Норвегия и др.). К примеру, предоставляемые льготы в США включают в себя:

1) целевые налоговые скидки на повышение извлекаемости нефти;

2) меры по сокращению налогооблагаемой базы (скидка на истощение недр) и отсрочке налоговых платежей в начальный период освоения месторождений. Компании предоставляется право выбрать в качестве скидки сумму производственных затрат по некоторым статьям (сумма бонуса и затрат на геологические и геофизические исследования) или процентную скидку на истощение недр. Процентная скидка составляет меньшую из двух величин: 22% валового дохода или 50% налогооблагаемого дохода;

3) ускоренное амортизационное списание оборудования;

4) налоговые кредиты на исследование и бурение;

5) вычеты между суммой, уплаченной за акции, и их "реальной" стоимостью.

Налоговые льготы могут также предоставляться не только в отношении платежей за пользование недрами, но и по налогу на прибыль. В частности, в Великобритании компании при уплате налога на прибыль имеют право на налоговую скидку на амортизационные отчисления. В США производители нефти и газа могут осуществить амортизационное списание по некоторой части капитальных затрат, связанных с освоением месторождения не постепенно, а единовременно.

В заключение можно сделать следующие выводы.

1. Введение налога на добычу полезных ископаемых, предполагающего отнесение регулярных платежей за добычу полезных ископаемых к налогам и установление твердых налоговых ставок вне зависимости от природных, горно-геологических и экономико-географических условий разработки месторождений, ликвидирует рентный характер использования недр.

2. Рентный доход является сверхдоходом недропользователя и возникает при разработке месторождений, которые отличаются лучшими горно-геологическими, природными и экономико-географическими условиями разработки месторождения и, соответственно, требуют меньших затрат. Он должен извлекаться не акцизами и налогом на добычу полезных ископаемых, а платежами за пользование недрами, ориентированными на рентный доход, или налогом на дополнительный доход от добычи углеводородов.

3. База по начислению платежей за пользование природными ресурсами должна соответствовать базе определения природной ренты и определяться как стоимость добытых полезных ископаемых, а при ином пользовании (поиске и разведке месторождений) - как размер (объем, глубина) участка недр с учетом полезных свойств недр и степени экологической опасности при его использовании.

4. В целях ликвидации практики намеренного занижения цен на добываемые полезные ископаемые и, соответственно, налоговых отчислений в бюджеты всех уровней необходимо:

определить налоговую (платежную) базу в зависимости от объема добытых полезных ископаемых, а не стоимости;

при заключении сделок купли-продажи, мены полезных ископаемых между организациями, входящими в вертикально-интегрированные компании или являющимися взаимозависимыми лицами, а также с другими посредниками, в целях налогообложения применять метод последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ);

ввести налог на превышение цены.

5. Ставки платежей за пользование недрами должны устанавливаться органами, выдающими в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах лицензии на право пользования недрами, в индивидуальном порядке по каждому месторождению в соответствии с географическими, природными, горно-геологическими и экономико-географическим условиями разработки месторождений, а также с учетом иных особенностей.

В.Н.Лисица

К. э. н.,

старший научный сотрудник

Института философии и права

СО РАН

Подписано в печать

16.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——