"Аудиторские ведомости", 2005, N 9

ИЗМЕНЕНИЕ КАПИТАЛА И ДВИЖЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

В статье приводится сравнительный анализ регламентаций по формированию отчетов об изменениях капитала и движении денежных средств в российских и международных стандартах.

Вопросы адаптации финансовой отчетности российских организаций к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в настоящее время достаточно актуальны. Это связано с общим направлением на сближение отечественных и международных стандартов.

Отчет об изменениях капитала

В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" отчет об изменениях капитала рассматривается в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов компании.

Капитал может группироваться по подклассам, например:

- капитал, вложенный акционерами;

- нераспределенная прибыль;

- резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами (внесение капитала, выплата дивидендов). Все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют прибыли или убытки, которые отражаются непосредственно в капитале:

- результаты переоценки основных средств;

- результаты переоценки инвестиций;

- курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.

Информация о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентирует в обязательном порядке составлять отдельные части финансовой отчетности - отчет об изменениях в капитале, призванный раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:

- операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках.

Операции с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов.

Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах: с отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках) и с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках.

В отчете, отражающем все изменения в капитале, формируется следующая информация:

- чистая прибыль или убыток за период;

- величина доходов и расходов, прибыли и убытков, которые не признаны в отчете о прибылях и убытках;

- изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок;

- стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;

- сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Такой отчет составляется в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за данный период.

В отчете, показывающем только те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, отражаются:

- чистая прибыль или убыток за период;

- каждая статья доходов и расходов, прибыли и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей;

- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.

Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.

В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это вызвано в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, - отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

Включение в состав годовой отчетности в Российской Федерации отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в ред. Минфина России от 31.12.2004 N 135н) "О формах бухгалтерской отчетности организации". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (ф. N 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (ф. N 3), отчет о движении денежных средств (ф. N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что в отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Ниже приведены сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.

МСФО 1 Форма N 3

Изменения в учетной политике Изменения в учетной политике

Сумма дооценки имущества Результат от переоценки объектов

основных средств

Прирост (дефицит) от переоценки -

инвестиций

Курсовые разницы от пересчета Результат от пересчета

финансовой отчетности иностранных валют

иностранных подразделений

Чистая прибыль за период Чистая прибыль

Дивиденды Дивиденды

Эмиссия акций Увеличение величины капитала за

счет дополнительного выпуска

акций

Как видно, названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в ф. N 3 (отчет об изменениях капитала). Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном отчете нет.

Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходов, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в ф. N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по ф. N 3 противоречит ф. N 1, в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.

В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала.

В соответствии с МСФО 1 одним из компонентов комплекта финансовой отчетности являются пояснительные примечания, которые предусматривают:

- представление информации об учетной политике, выбранной компанией;

- раскрытие информации, которая требуется в соответствии с отдельными МСФО, но не представляется в других отчетных формах;

- отражение дополнительной информации, которая, по мнению составителя отчетности, интересна для пользователей.

При раскрытии учетной политики необходимо указать правила оценки, переоценки и амортизации материальных и нематериальных активов; способы отражения в учете финансовых инструментов, арендованного имущества, договоров подряда; порядок признания в отчетности выручки; методику формирования резервов; принципы составления консолидированной отчетности; методы отражения совместной деятельности и объединения компаний; порядок пересчета иностранной валюты; методику учета инфляционного фактора.

В примечаниях может отражаться дополнительная информация о подклассах линейных статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, изменениях капитала и движении денежных средств. МСФО 1 требует, чтобы примечания к финансовой отчетности были представлены в упорядоченном виде. Это означает, что линейные статьи в указанных отчетных формах должны содержать ссылки на примечания, если в них приведена соответствующая аналитическая информация. Каждому примечанию рекомендуется присваивать цифровой код, который указывается в соответствующем отчете против линейной статьи, раскрываемой в этом примечании. К раскрытию той или иной статьи могут иметь отношение несколько примечаний. В этом случае все их коды указываются против этой статьи.

Обычно информация в примечаниях располагается в следующем порядке:

- указание на то, что финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО;

- учетная политика (оценки, использованные для подготовки отчетности, специализированные вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности);

- вспомогательная информация, составленная по линейным статьям форм финансовой отчетности;

- прочая информация (условные события, операции нефинансового характера и т.д.).

Вместе с тем наиболее существенные регламентации МСФО 1 в отношении формирования примечаний к финансовой отчетности осуществлены и в ПБУ 4/99, поскольку в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна раскрываться:

- информация, относящаяся к учетной политике организации;

- дополнительная информация, необходимая пользователям, но не включенная в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Выполнены в отечественных пояснениях и многие требования МСФО 1 к представлению дополнительной информации о дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе, движении заемных средств, инвестициях, расходах по обычной деятельности и др.

Отчет о движении денежных средств

по регламентациям МСФО

и российских нормативных документов

Согласно МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" в поток денежных средств включаются денежные средства и их эквиваленты. Эквиваленты денежных средств, - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Обычно в мировой практике в качестве эквивалентов денежных средств рассматриваются финансовые вложения сроком до трех месяцев.

Потоки денежных средств в соответствии с МСФО 7 учитываются по различным видам деятельности компании: операционной, инвестиционной и финансовой.

Операционная - это основная, регулярно осуществляемая деятельность компании, а также прочая деятельность, не относящаяся к инвестиционной и финансовой. Денежные потоки по операционной деятельности представляют собой, в частности:

- денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг;

- денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы;

- денежные платежи поставщикам за товары и услуги;

- денежные платежи служащим и от их лица;

- денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью.

Инвестиционная - это деятельность, связанная с приобретением и реализацией долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Денежными потоками по инвестиционной деятельности являются, в частности:

- денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями).

Финансовая - это деятельность, приводящая к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. К денежным потокам по финансовой деятельности относятся, в частности:

- денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

- денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании;

- денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

- денежные погашения кредитных сумм.

МСФО 7 дает возможность выбора прямого или косвенного метода представления потоков денежных средств по операционной деятельности, что определяет в конечном счете содержание отчета о движении денежных средств.

При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей. Фрагмент отчета о движении денежных средств представлен в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   | N |  Показатель отчета о движении денежных средств  |   Сумма  |
   |   |                                                 |(млн руб.)|
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 1 |Денежные поступления от клиентов                 |  30 150  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 2 |Денежные средства, выплачиваемые поставщикам и   | (27 600) |
   |   |служащим                                         |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 3 |Денежные средства от операционной деятельности   |   2 550  |
   |   |(стр. 1 — стр. 2)                                |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 4 |Выплаченные проценты                             |    (270) |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 5 |Уплаченный налог на прибыль                      |    (900) |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 6 |Чистые денежные средства от операционной         |   1 380  |
   |   |деятельности (стр. 3 — стр. 4 — стр. 5)          |          |
   L———+—————————————————————————————————————————————————+———————————
   

При использовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается путем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортизационных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов. Фрагмент отчета о движении денежных средств представлен в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   | N |  Показатель отчета о движении денежных средств  |   Сумма  |
   |   |                                                 |(млн руб.)|
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  1|Чистая прибыль до налогообложения                |   3 350  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |   |Корректировки на суммы:                          |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  2|амортизации                                      |     450  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  3|курсовых убытков (курсовой разницы)              |      40  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  4|инвестиционного дохода                           |    (500) |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  5|расходов на выплату процентов                    |     400  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  6|Операционная прибыль до изменения оборотного     |   3 740  |
   |   |капитала (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 — стр. 4 +    |          |
   |   |стр. 5)                                          |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  7|Увеличение дебиторской задолженности покупателей |    (500) |
   |   |и прочей дебиторской задолженности               |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  8|Уменьшение запасов                               |   1 050  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  9|Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам|  (1 740) |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 10|Денежные средства от операционной деятельности   |   2 550  |
   |   |(стр. 6 — стр. 7 + стр. 8 — стр. 9)              |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 11|Выплаченные проценты                             |    (270) |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 12|Уплаченный налог на прибыль                      |    (900) |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 13|Чистые денежные средства от операционной         |   1 380  |
   |   |деятельности (стр. 10 — стр. 11 — стр. 12)       |          |
   L———+—————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Как видно из приведенных фрагментов, несмотря на различную последовательность вычислений, при прямом и косвенном методах в итоге получается одна и та же сумма показателя чистых денежных средств от операционной деятельности (1380 млн руб.).

Отметим, что при кажущейся громоздкости и непривычности для российского пользователя косвенный метод имеет достаточно широкое распространение в мировой практике. МСФО 7, однако, отдает предпочтение прямому методу, хотя не исключает и использование косвенного метода.

Выбранный метод отражения движения денежных средств от операционной деятельности определяет и всю форму отчета о движении денежных средств. В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. К потоку денежных средств по российским учетным стандартам относятся переводы в пути, денежные средства в кассе, на расчетном, валютном и специальных счетах. В отличие от МСФО 7 в поток денежных средств при формировании отчетности не включаются эквиваленты денежных средств.

Потоки денежных средств как в российских, так и в международных стандартах отражаются по различным видам деятельности компании. В соответствии с Приказом N 67 в российской ф. N 4 потоки денежных средств учитываются по группам текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Сопоставление содержания перечисленных терминов представлено ниже.

Текущая - это деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, в частности:

- производство промышленной продукции;

- выполнение строительных работ;

- сельское хозяйство;

- продажа товаров;

- оказание услуг общественного питания;

- заготовка сельскохозяйственной продукции;

- сдача имущества в аренду.

Инвестиционная - это деятельность, включающая:

- приобретение или продажу земельных участков, недвижимости, оборудования, нематериальных и других внеоборотных активов;

- осуществление собственного строительства, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок;

- финансовые вложения в другие организации, в том числе приобретение долговых ценных бумаг других организаций, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов другим организациям.

Финансовая - это деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала и заемных средств, в частности:

- выпуск акций и облигаций;

- получение займов от других организаций;

- погашение заемных средств.

Таким образом, несмотря на некоторое различие в терминологии, содержание группировок потоков денежных средств в российских стандартах и МСФО 7 идентично. Российская классификация потоков денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности является свидетельством сближения отечественных учетных стандартов с международными. Однако отсутствие в составе потока денежных средств денежных эквивалентов приводит к тому, что отчет о движении денежных средств в отечественной отчетности дает информацию, отличную от той, которая должна быть представлена в данном отчете в соответствии с МСФО 7.

Различаются также способы составления отчета о движении денежных средств. Если МСФО 7 разрешает использовать как прямой, так и косвенный способ формирования информации указанного отчета, то по российским правилам используется лишь прямой.

Отличия от регламентаций МСФО 7 и МСФО 1 касаются и значимости отчета о движении денежных средств в комплекте форм отчетности. Если в соответствии с российским законодательством отчет о движении денежных средств рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и может не представляться в составе промежуточной отчетности, то по МСФО 7 и МСФО 1 он является основным и представляется за каждый отчетный период.

Литература

Бакаев А.С. Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообщества // Бухгалтерский учет. 2005. N 1.

Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие для вузов. Изд-во "Бухгалтерский учет", 2004.

Сотникова Л.В. Принципы международных стандартов финансовой отчетности // Финансовая газета. 2004. N 47 (675).

Учет по международным стандартам: Учебное пособие / Под общей редакцией Л.В. Горбатовой. Издательский дом "Бухгалтерский учет", 2003.

Е.А.Мизиковский

Д. э. н.,

профессор

Нижегородского

государственного университета

им. Н.И. Лобачевского

Т.Ю.Дружиловская

К. э. н.,

доцент

Нижегородского

коммерческого института

Подписано в печать

16.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——