"Аудиторские ведомости", 2005, N 9

ВНЕСУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ

АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ,

ДЕЙСТВИЙ, БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

НК РФ предусматривает право каждого налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. В статье проанализирована правовая процедура внесудебного порядка обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц.

Законодательство предусматривает два порядка обжалования результатов выездной налоговой проверки: досудебный и судебный. В настоящее время налогоплательщики редко используют право на обжалование актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган, а сразу подают иски в суды, хотя досудебный порядок, по нашему мнению, имеет ряд неоспоримых преимуществ:

- жалоба в вышестоящий орган подается в свободной форме;

- жалоба не может быть оставлена без движения;

- основания для возврата жалобы минимальны;

- за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.

Статьей 22 НК РФ определено, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Обязанности налоговых органов изложены в ст. 32 НК РФ, в соответствии с которой они обязаны:

- соблюдать законодательство о налогах и сборах;

- осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

- вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;

- осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;

- соблюдать налоговую тайну;

- направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Кроме того, ст. 33 НК РФ предусмотрены обязанности должностных лиц налоговых органов, в соответствии с которыми они должны:

- действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

- реализовать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

- корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Нормы, непосредственно регламентирующие порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, изложены в гл. 19 НК РФ, в соответствии с которой установлена процедура рассмотрения налоговыми органами заявлений и жалоб следующих заявителей:

- налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщиков или налоговых агентов, такие акты, действия или бездействие нарушают их права (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 НК РФ);

- физических и юридических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовой техники и работы с денежной наличностью;

- физических и юридических лиц на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

- физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- физических и юридических лиц на акты налоговых органов Российской Федерации, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

- физических и юридических лиц в связи с привлечением к административной ответственности за совершение правонарушений в области валютного законодательства.

Предоставление права обжаловать акты налоговых органов

Статьей 137 НК РФ каждому налогоплательщику или налоговому агенту предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Таким образом, право на обжалование актов налоговых органов предоставлено как налогоплательщикам, так и налоговым агентам, в отношении которых были приняты такие акты. В то же время это не лишает таких лиц права участвовать в отношениях по обжалованию актов налоговых органов через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает заявителя права на личное участие в указанных правоотношениях.

НК РФ установлено, что налогоплательщик или налоговый агент может участвовать в налоговых отношениях только через законного представителя либо уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ).

Порядок законного представительства регламентирован ст. 27 НК РФ, в соответствии с которой разделяют представителей:

- налогоплательщика-организации (лицо, уполномоченное представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов);

- налогоплательщика - физического лица (лицо, выступающие в качестве его представителя согласно гражданскому законодательству Российской Федерации).

Статьей 29 НК РФ определено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Акты, которые могут быть обжалованы

Обжалованию подлежат только акты налоговых органов ненормативного характера; действия должностных лиц налогового органа; бездействие должностных лиц налогового органа. Налоговое законодательство не содержит понятия "акт налогового органа ненормативного характера". В то же время в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 дано разъяснение, что под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В этой связи можно выделить основные признаки акта налогового органа ненормативного характера:

- подписан руководителем (заместителем руководителя) налогового органа;

- касается конкретных субъектов права, которые находятся в сфере правового регулирования налоговых отношений;

- рассчитан на одноразовое применение;

- прекращает свое действие с реализацией конкретного права или обязанности субъекта правового регулирования.

Среди актов, которые можно обжаловать, отметим следующие.

1. Решение о доначислении налога и пени, принимаемое в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ.

2. Решения о взыскании налога, сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках, принимаемые в соответствии с п. п. 2 - 6 ст. 46 НК РФ.

3. Инкассовое поручение (распоряжение) о списании налога, сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации или налогового агента - организации в банках, направленное в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в соответствии со ст. 46 НК РФ.

4. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, принимаемое в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ.

5. Решение об аресте имущества налогоплательщика, принимаемое налоговым органом с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества, в соответствии со ст. 77 НК РФ.

6. Решения, принимаемые в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (ст. 101 НК РФ).

7. Решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения жалоб налогоплательщиков, налоговых агентов (п. 2 ст. 140, ст. 141 НК РФ).

Также могут быть обжалованы действия должностных лиц налоговых органов, связанные с выемкой документов и предметов (п. 1 ст. 94 НК РФ), отказом должностных лиц налогового органа в приеме налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), направлением налогоплательщику требования об уплате налога и соответствующие суммы пени в установленный срок (ст. 69 НК РФ).

Как бездействие должностного лица налогового органа может быть обжалован, например, пропуск месячного срока со дня подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Процедура обжалования

Порядок обжалования установлен ст. 138 НК РФ, в соответствии с которой акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Статья 139 НК РФ регламентирует порядок и сроки подачи жалобы на акт налогового органа, решение, бездействие его должностного лица, а также определяет форму жалобы в случае обращения лицом в систему налоговых органов. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено этой статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Например, если решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено и получено 11 апреля 2005 г., то срок для его обжалования истекает 11 июля 2005 г. В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, то оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. С этим связана формулировка п. 2 ст. 139 НК РФ: "когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав". Так, если решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено и направлено по почте 11 апреля 2005 г., то срок для его обжалования истекает 18 июля 2005 г.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Подача дополнительного заявления о восстановлении пропущенного срока не предусмотрена, следовательно, указав на восстановление пропущенного срока в жалобе, налоговый орган должен учесть данный момент. Понятия того, что считать уважительной причиной для восстановления пропущенного срока, НК РФ не дает. В связи с этим решение о том, принимать ли указанное заявителем основание пропуска срока для обжалования, относится к компетенции вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица), рассматривающего жалобу.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. Конкретной формы жалобы НК РФ не установлено. Однако, учитывая специфику налоговых отношений, можно выделить несколько обязательных реквизитов:

- жалоба адресуется конкретному налоговому органу или должностному лицу;

- жалоба должна иметь указание на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

- в случае подачи жалобы через представителя налогоплательщика или налогового органа лицо должно иметь документальное подтверждение выступать от имени заявителя;

- жалоба должна содержать подпись лица, обратившегося с жалобой (заявлением), либо его представителя.

При несоблюдении названных условий у налогового органа отсутствуют основания для принятия к рассмотрению жалобы.

Заявитель к жалобе может приложить:

- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя; иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

В случае представления заявителем документов на иностранном языке налоговый орган принимает их в качестве доказательства только при представлении их нотариально заверенного перевода на русский язык.

При рассмотрении жалоб налогоплательщиков возможна ситуация, когда по вопросам, изложенным в жалобе, имеется вступившее в законную силу решение суда. В такой ситуации данная жалоба не подлежит рассмотрению налоговым органом.

По всем фактам отказа в рассмотрении жалоб налоговый орган в обязательном порядке сообщает заявителю о невозможности рассмотрения его жалобы с указанием обстоятельств невозможности рассмотрения. Отказ же вышестоящего налогового органа (должностного лица вышестоящего налогового органа) в рассмотрении жалобы (заявления) не исключает права заявителя при устранении обстоятельств, послуживших основанием для отказа в рассмотрении жалобы повторно подать жалобу (заявление) в пределах сроков, установленных для подачи жалобы (заявления).

Пунктом 4 ст. 139 НК РФ лицу, подавшему жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе предоставлено право отзыва ее на основании письменного заявления. В этом случае отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

16.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——