"Аудиторские ведомости", 2005, N 9

ОПЕРАЦИИ С ФИНАНСОВЫМИ ВЛОЖЕНИЯМИ

В статье показаны особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с финансовыми вложениями. Разъясняется, как должны быть оформлены все необходимые документы по оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений; сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг; учету результатов от финансовых вложений и т.п.

В ПБУ 19/02 сформулирована совокупность условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям, подлежащим учету на счете 58 "Финансовые вложения", ПБУ 19/02 относит:

- государственные и ценные муниципальные бумаги;

- ценные бумаги других организаций (в том числе ценные долговые бумаги);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества;

- депозитные сертификаты;

- дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.

В п. 3 ПБУ 19/02 приведены активы, которые не признаются финансовыми вложениями. В частности, к финансовым вложениям не относятся собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. Для учета собственных акций, выкупленных у акционеров, предусмотрен счет 81 "Собственные акции (доли)". При выкупе собственных акций у акционеров в бухгалтерском учете они отражаются по сумме фактических затрат.

При аннулировании выкупленных акций осуществляется запись по кредиту счета 81 и дебету счета 80 "Уставный капитал". Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При размещении ранее выкупленных акций на вторичном рынке осуществляется запись по кредиту счета 81 в корреспонденции с дебетом счетов 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами и стоимостью акций, по которой они размещены на вторичном рынке, относится на счет 91 в составе внереализационных доходов (расходов).

К финансовым вложениям не относятся векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (п. 3 ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 ввело понятие единицы учета финансовых вложений. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений могут быть серия, партия и т.п.

Аналитический учет финансовых вложений должен содержать следующую информацию:

- единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- наименование эмитента;

- название ценной бумаги;

- номер, серия и т.п.;

- номинальная цена;

- цена покупки;

- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

- общее количество;

- дата покупки;

- дата продажи или иного выбытия;

- место хранения.

К финансовым вложениям применяется понятие первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от каналов поступления финансовых вложений. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.

В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01.

В п. 11 ПБУ 10/99 в состав операционных расходов включены проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В п. 11 ПБУ 15/01 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, указаны в составе текущих затрат.

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами того периода, в котором они произведены. В состав первоначальной стоимости проценты по кредитам и займам включаются только по инвестиционным активам. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Проценты по кредитам и займам относятся к текущим расходам и отражаются в составе операционных расходов организации, т.е. по дебету счета 91. Исключение из этого правила приведено в п. 15 ПБУ 15/01. Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты или выдачи авансов, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей авансов.

В соответствии со ст. 269 НК РФ проценты по кредитам и займам при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов. Для того чтобы не было расхождений при формировании бухгалтерского финансового результата и налоговой базы по налогу на прибыль, на наш взгляд, организации в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета должны описать порядок учета процентов по кредитам и займам в составе операционных расходов со ссылкой на несущественность. По правилам бухгалтерского учета несущественными признаются затраты, не превышающие 5% величины активов, в связи с которыми они возникли.

Фактические затраты на приобретение финансовых вложений могут корректироваться с учетом суммовых разниц. Организациям предоставлена возможность при покупке ценных бумаг самостоятельно определять существенность суммы затрат на их приобретение (п. 11 ПБУ 19/02). Если организация посчитает суммовую разницу несущественной по сравнению с суммой, которую она уплачивает продавцу за ценные бумаги, то она может учесть эти расходы в составе операционных. По нашему мнению, такой порядок учета суммовых разниц целесообразен, так как в соответствии со ст. ст. 250, 265 НК РФ суммовые разницы включаются во внереализационные расходы (доход).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, признается их денежная оценка, согласованная с учредителями.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, определяется в зависимости от видов ценных бумаг. Для ценных бумаг, имеющих котировку (обращающихся на организованном рынке) в качестве первоначальной стоимости, при безвозмездном получении признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Если рыночная цена ценных бумаг не определяется, то в качестве первоначальной стоимости при безвозмездном получении признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Остановимся на формировании первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами. Первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Причем стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, определяется не на основе балансовой стоимости, а исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, т.е. по цене возможной реализации. Если нельзя установить цену возможной реализации активов, переданных или подлежащих передаче, то стоимость финансовых вложений, полученных по таким договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, можно корректировать. Для этого все финансовые вложения подразделяются на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Первая группа финансовых вложений (по которым можно определить текущую рыночную стоимость) отражается в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Для этого производится корректировка их оценки на предыдущую отчетную дату. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета должна быть отражена периодичность проведения корректировки - ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на операционные доходы (расходы).

В бухгалтерском учете корректировка стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, отражается следующей записью:

Дебет 58 (91), Кредит 91 (58).

Вторая группа финансовых вложений (по которым не определяется текущая рыночная стоимость) отражается в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Для ценных долговых бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (например, для векселей), разницу между первоначальной стоимостью (фактическими затратами на приобретение) и номинальной стоимостью ценных долговых бумаг разрешается в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося в соответствии с условиями выпуска дохода) относить на финансовый результат в составе операционных доходов. Это должно быть зафиксировано в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. На сумму доначисления разницы между покупной и номинальной стоимостью ценной долговой бумаги делается запись:

Дебет 58, субсчет "Дисконт по ценным бумагам", Кредит 91.

При выбытии долговых ценных бумаг сумма ранее начисленного дисконта отражается в составе операционных расходов.

Дебет 91, Кредит 58, субсчет "Дисконт по ценным бумагам".

Финансовый результат от выбытия ценных бумаг как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется от их первоначальной стоимости.

ПБУ 19/02 позволяет составлять расчет оценки ценных долговых бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, т.е. по текущей стоимости. Если организация в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета заявляет порядок отражения долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, то в бухгалтерском учете записи не производятся, но необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого действия.

Выбытие финансовых вложений производится в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действий условий принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, возможны три способа их оценки (п. 26 ПБУ 19/02):

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по их первоначальной стоимости.

Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг (фактические затраты на приобретение) на их количество. При этом к первоначальной стоимости и количеству вида ценных бумаг на начало месяца прибавляются количество и первоначальная стоимость поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (способ средневзвешенной оценки).

Пример 1. Данные для одного вида ценных бумаг приведены в табл. 1 (цифры условные).

Таблица 1

     
   ———————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   | День |            Приход           |            Расход           |           Остаток           |
   |месяца+——————————T—————————T————————+——————————T—————————T————————+——————————T—————————T————————+
   |      |количество|   цена  | сумма, |количество|   цена  | сумма, |количество|   цена  | сумма, |
   |      |          | за ед., |млн руб.|          | за ед., |млн руб.|          | за ед., |млн руб.|
   |      |          |тыс. руб.|        |          |тыс. руб.|        |          |тыс. руб.|        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |1     |    100   |   100   |   10   |     —    |    —    |    —   |    100   |   100   |   10   |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |10    |     50   |   100   |    5   |     60   |         |        |     90   |         |        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |15    |     60   |   110   |    6,6 |    100   |         |        |     50   |         |        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |20    |     80   |   120   |    9,6 |     —    |    —    |    —   |    130   |         |        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |Итого |    290   |    —    |   31,2 |    160   |  107,6  |  17,2  |    130   |   107,6 |   14   |
   L——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————
   

Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги составит:

(10 млн руб. + 5 млн руб. + 6,6 млн руб. + 9,6 млн руб.) / 290 = 107,6 тыс. руб.

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца составит:

130 х 107,6 тыс. руб. = 14 млн руб.

Стоимость выбывающих ценных бумаг составит:

31,2 млн руб. - 14 млн руб. = 17,2 млн руб.,

или

160 х 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца, используя оценку остатков ценных бумаг, определенных по способу средней первоначальной стоимости на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 2. Данные по одному виду ценных бумаг приведены в табл. 2.

Таблица 2

     
   ———————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   | День |            Приход           |            Расход           |           Остаток           |
   |месяца+——————————T—————————T————————+——————————T—————————T————————+——————————T—————————T————————+
   |      |количество|   цена  | сумма, |количество|   цена  | сумма, |количество|   цена  | сумма, |
   |      |          | за ед., |млн руб.|          | за ед., |млн руб.|          | за ед., |млн руб.|
   |      |          |тыс. руб.|        |          |тыс. руб.|        |          |тыс. руб.|        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |1     |    100   |   100   |   10   |     —    |    —    |    —   |    100   |         |        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |10    |     50   |   100   |    5   |     60   |         |        |     90   |         |        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |15    |     60   |   110   |    6,6 |    100   |         |        |     50   |         |        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |20    |     80   |   120   |    9,6 |     —    |    —    |    —   |    130   |         |        |
   +——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |Итого |    290   |   107,6 |   31,2 |    160   |  100,6  |  16,1  |    130   |  116,2  |  15,1  |
   L——————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————
   

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям составит:

80 х 120 тыс. руб. + 50 х 110 тыс. руб. = 15,1 млн руб.

Стоимость выбывающих ценных бумаг составит:

31,2 млн руб. - 15,1 млн руб. = 16,1 млн руб.

Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг составит:

16,1 млн руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку их остатка, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой для целей налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются операционными расходами организации. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (оплата услуг банка, оплата услуг депозитария, предоставление выписки со счетов депо и др.), признаются в бухгалтерском учете операционными расходами.

В налоговом учете в соответствии со ст. ст. 248, 249 НК РФ доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг признаются доходами от реализации. Расходы, связанные с предоставлением займов другим организациям, а также с обслуживанием финансовых вложений, в соответствии со ст. 265 НК РФ признаются внереализационными расходами.

В соответствии с ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений производится по финансовым вложениям, по которым нет текущей рыночной цены. Обесценением вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости, причем ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений в обычных условиях их деятельности.

Чтобы снижение стоимости финансовых вложений могло считаться устойчивым, одновременно должны выполняться следующие условия:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений может произойти, если, например:

- у должника организации-эмитента по договору займа появились признаки банкротства либо он объявлен банкротом;

- на рынке ценных бумаг совершено значительное количество сделок с ценными аналогичными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствуют или существенно снижены поступления от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

Если названные условия выполняются, то в бухгалтерском учете образуется резерв под обесценение финансовых вложений, который создается за счет финансовых результатов организации на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности стоимость обесцененных финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

На 31 декабря или на 31 марта, 30 июня, 31 октября отчетного года организация должна (а на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности может) проверять наличие устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, что должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения. Если по результатам такой проверки выявляется снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата. Если по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата в составе операционных доходов.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. В учетной политике для целей бухгалтерского учета подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям и лицам (кроме продажи);

- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

- по ценным долговым бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу о прибылях и убытках).

Литература

Банк С.В. Бухгалтерский учет и анализ расчетов предприятий рыбного хозяйства с применением ценных бумаг: Монография. - М.: Финансы и кредит, 2004. - 132 с.

Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 472 с.

Суглобов А.Е., Жарылгасова Б.Т. Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. пособие. - М.: КНОРУС, 2005. - 496 с.

С.В.Банк

К. э. н.,

доцент

Подписано в печать

16.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——