"Главбух". Приложение "Учет в медицине", 2005, N 3

НИОКР В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Медицинские учреждения могут выполнять НИОКР сами или привлекать по договору сторонние фирмы. От этого будут зависеть особенности учета и налогообложения расходов на научные разработки. Зависят они также и от результата проведенных работ. Ведь он не всегда успешный - иногда выполненные работы не дают положительного результата. Подробнее обо всем этом - в нашей статье.

Бухгалтерский учет

В бухучете расходы на НИОКР отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ").

Примечание. Что относится к расходам на НИОКР?

К ним относится:

- стоимость материалов, спецоборудования и спецоснастки;

- стоимость работ (услуг), выполняемых сторонними фирмами;

- зарплата и иные выплаты персоналу (включая ЕСН и страховые платежи);

- затраты на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, амортизацию основных средств и нематериальных активов;

- общехозяйственные и прочие расходы.

Конечно, все перечисленные расходы должны относиться к выполняемым НИОКР.

А как списывать расходы на НИОКР со счета 08? Это зависит от результата работ. Здесь возможно три варианта:

- если работы были прекращены, так и не дав положительного результата, то расходы по ним учитываются в составе внереализационных расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы";

- если в результате работ создается нематериальный актив, то расходы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы";

- если результаты работ не подлежат правовой охране или не оформлены в установленном порядке, то они списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация начала использовать результаты работ (возможно два способа списания - линейный и пропорционально объему оказанных услуг). А когда работы прекратят использовать, то затраты на них списывают на внереализационные расходы.

В данном случае я бы порекомендовал использовать линейный способ списания расходов. Дело в том, что при списании расходов пропорционально объему оказанных услуг в течение года расходы списываются исходя из предполагаемого объема оказываемых услуг (п. 13 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"). Ведь фактический объем оказанных услуг за год будет известен только по его окончании. Поэтому по результатам года сумму расходов необходимо откорректировать. В этом случае также должен быть откорректирован и финансовый результат, сформированный за год. Все это усложнит бухгалтерские расчеты. Да и потом, забегая вперед, скажу, что в налоговом учете расходы на НИОКР списываются только линейным способом, поэтому, чтобы сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, в бухучете лучше предусмотреть такой же способ списания расходов.

Налоговый учет

В налоговом учете расходы на НИОКР относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Такие расходы могут учитываться тремя способами:

- если в результате работ создан нематериальный актив, расходы формируют его стоимость. В дальнейшем стоимость актива амортизируется в течение срока полезного использования объекта (исходя из срока действия патента или свидетельства) или в течение 10 лет;

- если НИОКР направлены на создание новых или совершенствование применяемых технологий и привели к положительному результату, затраты списываются на прочие расходы в течение трех лет;

- если НИОКР не дали положительного результата, 70 процентов расходов на них включается в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, а остальные 30 процентов в целях налогообложения прибыли не принимаются.

Обратите внимание: в налоговом учете расходы на НИОКР (при условии их использования) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или их этапы (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Напомним, что в бухгалтерском учете такие затраты списываются на расходы 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НИОКР стали использовать (п. 10 ПБУ 17/02).

Чтобы сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует начинать применение полученных результатов НИОКР в том же месяце, в котором эти работы были завершены, если это возможно.

Кроме того, установите в бухучете срок списания расходов на научные разработки, которые не являются нематериальным активом, в три года, как и в налоговом учете.

Пример 1. С января по март 2005 г. медицинский центр "Гипоталамус" проводил научно-исследовательские работы по созданию нового способа получения рассасывающихся хирургических нитей повышенной прочности. Расходы на эти работы составили 262 000 руб., в том числе:

- стоимость материалов - 76 000 руб.;

- амортизация оборудования - 5000 руб.;

- амортизация нематериальных активов - 1000 руб.;

- зарплата сотрудников центра, участвовавших в создании нового способа получения рассасывающихся хирургических нитей (с учетом отчислений), - 100 000 руб.;

- общехозяйственные расходы, подлежащие отнесению на стоимость НИОКР, - 80 000 руб.

В апреле 2005 г. ученый совет центра дал положительное заключение по результатам этой работы. В том же месяце результаты разработок начали использовать в деятельности центра. В заключении ученого совета сказано, что их будут использовать три года.

Примечание. НДС ПО НИОКР

НИОКР, выполняемые учреждениями образования и науки по хозяйственным договорам на сторону, НДС не облагаются (пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Если же медучреждение (как заказчик) заключит договор на выполнение работ с другой организацией, то выполнение НИОКР может облагаться НДС. Как быть в таком случае с "входным" НДС?

Если медучреждение оказывает услуги, облагаемые НДС, то "входной" налог по НИОКР можно принять к вычету из бюджета. А если медучреждение оказывает медицинские услуги, не подлежащие налогообложению, то "входной" НДС по НИОКР учитывается в стоимости таких работ (пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

А если медучреждение само выполняет НИОКР? Тогда выполненные работы не будут облагаться НДС, если результат работ учитывается в целях исчисления налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с учетной политикой центра расходы на НИОКР списываются линейным способом.

В бухгалтерском учете медицинского центра с января по март были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 10

- 76 000 руб. - списаны материалы;

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 02

- 5000 руб. - начислена амортизация основных средств;

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 04

- 1000 руб. - начислена амортизация нематериальных активов;

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 70 (69)

- 100 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам центра (с учетом отчислений);

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 26

- 80 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 04 Кредит 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

- 262 000 руб. - учтены расходы на НИОКР.

Начиная с мая 2005 г. в бухучете ежемесячно в течение трех лет (36 месяцев) стоимость разработки будет списываться на расходы по медицинской деятельности в сумме 7277,78 руб. (262 000 руб. / 36 мес.).

В учете будет сделана следующая проводка:

Дебет 20 Кредит 04

- 7277,78 руб. - списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности.

Поскольку НИОКР были закончены в марте, а применять их стали в апреле, то в налоговом учете центра часть расходов по этим работам в сумме 7277,78 руб. будет учтена уже в апреле, то есть на месяц раньше, чем в бухгалтерском учете. Из-за этого в бухгалтерском учете медицинского центра в апреле возникает налогооблагаемая временная разница и, как следствие, - отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, в апреле в бухгалтерском учете центра бухгалтер сделает проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1746,67 руб. (7277,78 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете центра расходы на НИОКР будут полностью списаны в марте 2008 г., а в бухгалтерском учете - в апреле 2008 г. Поэтому в апреле 2008 г. прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. Таким образом, в апреле 2008 г. отложенное налоговое обязательство будет погашено, что отразят в учете проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1746,67 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

А теперь рассмотрим пример с расходами по НИОКР, не давшими положительного результата.

Пример 2. Медицинский центр "Микрохирург" является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по разработке компьютеризированного устройства для введения лекарства в кровеносные сосуды. В результате выполнения работ было установлено, что это устройство увеличит стоимость услуг центра, поэтому от этой разработки решили отказаться.

Работы были завершены в июне 2005 г. В этом же месяце было подписано соответствующее соглашение о завершении работ.

По договору исполнителю выплатили 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Центр оказывает услуги, облагаемые НДС. В целях налогообложения прибыли МЦ "Микрохирург" определяет доходы и расходы методом начисления.

В июне в учете центра "Микрохирург" бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 60

- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - учтены расходы на НИОКР, выполненные исполнителем по договору;

Дебет 19 Кредит 60

- 360 000 руб. - отражен НДС по выполненным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 360 000 руб. - оплачены исполнителю выполненные работы в соответствии с подписанным соглашением;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

- 2 000 000 руб. - списаны расходы на НИОКР, не давшие положительного результата.

В целях налогообложения прибыли на расходы можно списать только 70 процентов расходов на НИОКР, а значит, только 70 процентов "входного" НДС можно принять к вычету из бюджета - 252 000 руб. (360 000 руб. х 70%). Оставшиеся 30 процентов НДС - 108 000 руб. (360 000 - 252 000) - списываются на счет 91.

В учете медицинского центра бухгалтер запишет:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 252 000 руб. - предъявлен НДС к возмещению из бюджета;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 108 000 руб. - включен в расходы НДС, не возмещаемый из бюджета.

В целях налогообложения прибыли 30 процентов расходов на НИОКР в размере 600 000 руб. (2 000 000 руб. х 30%), а также НДС, относящийся к ним (108 000 руб.), не учитываются. Эти суммы являются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается в учете проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 169 920 руб. ((600 000 руб. + 108 000 руб.) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

70 процентов расходов на НИОКР в сумме 1 400 000 руб. (2 000 000 руб. х 70%) в налоговом учете принимаются не единовременно, а равномерно в течение трех лет (36 месяцев) начиная с июля 2005 г. Поэтому в бухучете медучреждения в июне возникает отложенный налоговый актив на сумму 336 000 руб. (1 400 000 руб. х 24%).

В бухучете медицинского центра это будет отражено так:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 336 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Начиная с июля 2005 г. в бухгалтерском учете медучреждения ежемесячно в течение трех лет отражается погашение отложенного налогового актива в сумме 9333,33 руб. (336 000 руб. : 36 мес.):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 9333,33 руб. - погашена часть отложенного налогового актива.

Примечание. Внимание: НИОКР с 1 января 2006 г.

С нового года расходы по НИОКР, не давшим положительного результата, будут учитываться в целях налогообложения прибыли в полном размере, а не в размере 70 процентов, как сейчас. Причем списать НИОКР на расходы можно будет в течение двух лет, а не трех, как сейчас.

А.А.Матиташвили

Директор департамента

консалтинговых услуг

ЗАО "МББ-Аудит"

Подписано в печать

15.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——