"Учет. Налоги. Право", 2005, N 29

ПОШАГОВАЯ ИНСТРУКЦИЯ ДЛЯ ПРИБЫЛИ

До недавнего времени гл. 25 "Налог на прибыль организаций" не содержала никакого руководства к действию для реорганизуемых фирм. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ устранил этот недочет. Законодатели четко прописали порядок учета доходов и расходов при реорганизации. Кроме того, не забыты и учредители таких компаний. Для них также установлены правила учета своих вкладов. Причем применять новшества можно уже с 1 января 2005 г.

Новые правила реорганизации действуют с 14 июля 2005 г. Причем распространяются они на правоотношения, возникшие с начала этого года (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Но организации не обязаны сейчас делать перерасчеты и сдавать уточненные декларации. Дело в том, что по правилам ст. 5 НК РФ Закон N 58-ФЗ должен вступить в силу только с начала будущего года, поскольку налоговый период по налогу на прибыль - календарный год (ст. 285 НК РФ). И по идее, надо вести учет по старым правилам до конца этого года, а новшества применять только в 2006 г. Соответственно, и пересчет провести только в следующем году. Правда, главное финансовое ведомство страны разрешило корректировать налог на прибыль уже в этом году. Хорошо это или плохо?

На наш взгляд, в отношении операций, связанных с реорганизацией, бухгалтеру лучше пересчитать налоговые обязательства сейчас. Во-первых, все изменения в пользу налогоплательщиков. А во-вторых, от уточнения налога на прибыль за 2005 г. все равно не уйти. И бухгалтеру удобнее сделать это сейчас, чем заниматься исправлениями в период подготовки годовой отчетности.

Доходу - нет

Теперь перейдем непосредственно к самим изменениям. Прежде всего остановимся на порядке определения доходов и расходов при реорганизации.

Итак, для вновь созданных организаций не будет доходом стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств, которые переходят к ним в порядке правопреемства. Но с условием, что такое имущество реорганизуемая организация приобрела до окончания реорганизации. Все эти нововведения законодатель прописал в п. 3 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, эти изменения подтвердили, что у правопреемников не может возникнуть доход в виде стоимости полученного при реорганизации имущества. Отметим, что такой позиции и ранее придерживался Минфин России (Письмо от 06.09.2004 N 03-03-01-04/1/27). Ведь передача имущества правопреемнику не является реализацией товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ). В качестве подтверждения того, что при реорганизации доход не возникает, можно привести еще один аргумент. К правопреемнику переходит не только имущество, но и обязательства реорганизуемой компании.

Расходу - да

Далее определимся с расходами, возникающими у правопреемников. Новый п. 2.1 ст. 252 НК РФ устанавливает, какие затраты в процессе реорганизации можно списать в расходы. Для появившихся в процессе реорганизации новых или реорганизованных организаций это будет остаточная стоимость полученного имущества, стоимость имущественных прав и обязательств. Но опять же при условии, что полученное имущество реорганизуемая компания приобрела до завершения реорганизации. При этом данные о стоимости имущества берутся из налогового учета передающей стороны на дату перехода прав собственности.

Отдельно нужно остановиться на том, как правопреемник будет определять срок полезного использования полученных основных средств. Для этого предусмотрен новый п. 14 в ст. 259 НК РФ. По этой норме срок полезного использования бывшего в употреблении основного средства можно уменьшить на период его эксплуатации предыдущим собственником. Эта поправка важна для расчета амортизации. Ведь чем меньше будет новый срок полезного использования, тем больше будет сумма амортизации, которую можно учесть в расходах.

Не учтенные в налоговой базе расходы и убытки реорганизуемой компании (например, расходы на оплату труда, расходы, связанные с производством и реализацией, и др.) также учитываются при определении налоговой базы вновь созданными или реорганизованными организациями. Обратите внимание: список расходов, которые можно учесть при расчете налоговой базы, достаточно большой - 19 статей. Оценить неучтенные расходы помогут данные налогового учета передающей стороны.

А что с акционерами?

Итак, теперь стало ясно, как вновь созданные и реорганизуемые компании будут формировать базу по налогу на прибыль. Но нельзя забывать и об акционерах таких организаций. В Налоговом кодексе нашлось место и порядку конвертации акций реорганизованного юридического лица в акции вновь созданных компаний (п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ).

Перед тем как его рассматривать, отметим следующее. В новой редакции п. 3 ст. 277 НК РФ сохранена норма, которая гласит, что при реорганизации в любой форме у акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль или убыток.

В п. п. 4 - 5 ст. 277 НК РФ законодатели прописали порядок оценки конвертированных акций при различных формах реорганизации. Ведь реорганизация может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (ст. 57 ГК РФ, п. 2 ст. 15 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Один + один = один

Для реорганизации в форме слияния, присоединения или преобразования порядок оценки акций такой. Стоимость акций новых компаний или организации, к которой присоединяются другие юридические лица, равняется стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (п. 4 ст. 277 НК РФ). К примеру, если акционер владеет акциями двух организаций, которые сливаются в одну, стоимость новых акций будет равна сумме стоимости акций реорганизуемых компаний. Аналогично нужно определять стоимость долей (паев).

Был один, а стало много

Порядок оценки акций при реорганизации в форме выделения, разделения прописан отдельно в п. 5 ст. 277 НК РФ. В таких случаях акции реорганизуемой компании нужно поделить. Стоимость акций каждой вновь созданной организации будет равна только части стоимости акций реорганизуемой компании, принадлежащих акционеру. Эта часть определяется по следующей пропорции. А именно по соотношению стоимости чистых активов "новой" организации к стоимости чистых активов реорганизуемой компании. Такое соотношение определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами.

Стоимость акций компании, в отношении которой проходит реорганизация, рассчитывается как разница между стоимостью акций этой компании и стоимостью акций всех образовавшихся юридических лиц. При определении стоимости долей (паев) действуют те же правила. Для наглядности рассмотрим пример.

Пример. Акциями общества "Альфа" владеют два акционера в пропорции 80 и 20 руб. Величина чистых активов общества "Альфа" до реорганизации составляла 200 руб. В результате реорганизации из общества "Альфа" выделяется общество "Бета". Стоимость чистых активов реорганизуемой организации "Альфа" составила 110 руб., реорганизованной организации "Бета" - 90 руб.

Расчет стоимости акций обществ "Альфа" и "Бета" у первого и второго акционеров будет следующим.

Стоимость акций общества "Бета" у первого акционера после реорганизации будет равна 36 руб. (80 x 90 : 200). Стоимость акций общества "Альфа" этого же акционера соответственно составит 44 руб. (80 x 110 : 200).

Перейдем ко второму акционеру. Стоимость акций общества "Бета" у него будет равна 9 руб. (20 x 90 : 200). Стоимость акций общества "Альфа" - 11 руб. (20 x 110 : 200). При реорганизации в форме разделения расчет стоимости акций будет аналогичным.

Если величина чистых активов одной или нескольких вновь созданных (реорганизованных) организаций окажется отрицательной, стоимость полученных акций определяется следующим образом. За основу для расчета берется отношение величины уставного капитала вновь созданных организаций к величине уставного капитала реорганизуемой компании на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

В.В.Голубовская

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Стандарт"

Подписано в печать

12.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——