"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 17

ВОПРОСЫ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

ПО НДФЛ И ЕСН

Федеральная налоговая служба России порадовала территориальные налоговые органы двумя служебными актами: Методическими указаниями по проведению выездных налоговых проверок организаций по налогу на доходы физических лиц (доведены до подведомственных налоговых органов Письмом ФНС России от 11.05.2005 N ГИ-14-04/187дсп) (далее - Методические указания) и Разъяснениями по проведению выездных налоговых проверок по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (утв. Приказом ФНС России от 27.06.2005 N САЭ-4-05/28дсп). Налоговая служба обобщила вопросы проведения проверок по названным налогам. Полагаем, что отдельные моменты (выделены курсивом) данных документов будут интересны не только налоговым инспекторам, но и плательщикам налогов и сборов.

Налог на доходы физических лиц

1. В Методических указаниях ФНС России обращает внимание подчиненных налоговых органов на порядок назначения выездной налоговой проверки налогового агента. В основном цитируются нормы части первой НК РФ, однако особо подчеркнуто, что при назначении выездной налоговой проверки налогового агента по вопросам правильности исчисления, полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ в проверяемый период включаются ранее не проверенные налоговые периоды, а также периоды текущего года.

На названное положение следует сделать акцент налоговым агентам, поскольку многие из них достаточно узко прочитали норму ст. 87 НК РФ, предусматривающую, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки.

Вывод налоговой службы о периодах текущего года основан на п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 <1>. В нем указано, что при толковании ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Следовательно, налоговый орган в настоящее время имеет право провести проверку за период с 2002 г. по 2004 г., а также части периода, приходящейся на 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".

2. Отдельно ФНС России напоминает о том, какие документы налоговый инспектор может потребовать от налогового агента на проверку. И вот здесь делается неожиданное умозаключение: налоговый инспектор вправе потребовать документы физических лиц, подтверждающие гражданство.

Достаточно странное требование, ведь в основу налогообложения физических лиц положен фактор не гражданства, а резидентства (ст. 207 НК РФ). Далее указано, что в случае отказа налогового агента представить запрашиваемые при проведении налоговой проверки документы или непредставления их в пятидневный срок он привлекается к ответственности в виде штрафа, установленного ст. 126 НК РФ.

3. Как известно, налоговые органы согласно п. 1.10.2 Инструкции МНС России N 60 <2> по степени охвата выездной налоговой проверкой первичных документов проводят ее либо сплошным, либо выборочным методом. При этом критерий для использования соответствующего метода Инструкцией не установлен.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденная Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

В настоящий момент ФНС России определило такой критерий в Методических указаниях: в случае обнаружения при выборочной проверке банковских и кассовых документов нарушений налогового законодательства на сумму свыше 50 000 руб. следует принять меры для выявления всех случаев аналогичных нарушений, провести сплошную проверку банковских и кассовых документов.

4. Отдельное внимание в Методических указаниях уделено оформлению документов, представленных налоговым агентом для проверки. В частности, уточняется, что Положением по ведению бухгалтерского учета в РФ <3> установлено, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по ведению бухгалтерского учета в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Если при проверке организации будет установлено, что первичные учетные документы составлялись на иностранном языке с переводом на русский язык, но у проверяющего возникли сомнения в точности перевода, следует привлечь переводчика для достоверного перевода данных документов.

5. Несколько разделов Методических указаний посвящены полноте учета доходов физических лиц. Так, при проверке банковских документов по платежным поручениям рекомендуется установить физических лиц, которым произведено перечисление денежных средств на их счета или произведена оплата за счет средств организации за недвижимость в интересах физических лиц, за дополнительные услуги, в частности: за обучение в учебных заведениях, туристические путевки, посещение бассейнов, саун и других комплексов, чествование "юбиляров" и празднование других дат, например, в ресторанах, а также другие услуги.

Комментируя вышеизложенное, следует отметить, что не все поименованные выплаты являются безусловными доходами физических лиц. Например, говоря об оплате посещения бассейнов, саун, ресторанов, необходимо учесть, что в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику. Таким образом, основным принципом обложения НДФЛ является возможность определения дохода конкретного физического лица. При отсутствии персонификации доходов невозможно правильно определить налоговую базу и, соответственно, исчислить налог. Следовательно, для обоснованного начисления НДФЛ следует определить фактический доход каждого физического лица (Постановление ФАС ЗСО от 09.02.2005 N Ф04-174/2005 (8078-А75-23)).

С учетом изложенного, если у организации отсутствует возможность определения дохода конкретного сотрудника, НДФЛ не начисляется (см. также п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 42 <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Информационное письмо от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога".

6. При проверке кассовых документов следует обратить внимание на следующее: если в результате проверки установлено, что какая-то выплата произведена индивидуальному предпринимателю и нет документа, подтверждающего его регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, то указанная сумма должна быть включена в налоговую базу по НДФЛ. Налоговым агентом должны быть представлены в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет организации сведения о доходах физических лиц в порядке, установленном положениями ст. 230 НК РФ.

Вспомним также, что, по мнению МНС России, изложенному в Письме от 19.04.2004 N 04-3-01/217 "О порядке предоставления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям", сведения о государственной регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано), а также сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер, когда и каким налоговым органом выдано) могут быть отражены в документе, прилагаемом к авансовому отчету (закупочном акте, товарном чеке, накладных, счетах-фактурах либо в ином документе, подтверждающем покупку товарно-материальных ценностей у индивидуального предпринимателя). Для применения п. 2 ст. 230 НК РФ недостаточно кассового чека с указанием фамилии и ИНН индивидуального предпринимателя, так как в нем отсутствуют данные о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано) и сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер свидетельства, когда и каким налоговым органом выдано). В данном случае налоговый агент обязан представлять сведения в налоговые органы о выплатах за приобретенные у индивидуальных предпринимателей товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Комментируя сказанное, отметим, что индивидуальные предприниматели, согласно пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, самостоятельно уплачивают НДФЛ. Сведения по п. 2 ст. 230 НК РФ предоставляются в налоговые органы налоговыми агентами. В рассматриваемом случае в силу п. 1 ст. 24 и п. 2 ст. 226 НК РФ организации, производящие выплаты индивидуальным предпринимателям, нельзя признать налоговыми агентами, соответственно, у них отсутствует обязанность по представлению сведений в налоговые органы.

По вопросу наличия у организации документа, подтверждающего регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, целесообразно обратиться к Постановлению ФАС МО от 11.03.2005 N КА-А40/1577-05, в котором указано, что из ст. 230 НК РФ следует, что предприниматели должны только предъявить налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию и постановку на учет, а не представлять их. Таким образом, по мнению суда, организации не обязаны иметь копии свидетельств о регистрации предпринимателей.

Из Постановления ФАС ЗСО от 11.08.2004 N Ф04-5456/2004(А03-3500-19) следует, что представленные организацией первичные документы (счета-фактуры, кассовые и товарные чеки) содержали сведения о том, что часть гражданско-правовых сделок купли-продажи совершалась с участием индивидуальных предпринимателей, поскольку указанные документы имели ссылку на свидетельства о государственной регистрации и индивидуальные номера налогоплательщиков, подтверждающие постановку на налоговый учет <5>. Следовательно, не представляются сведения в налоговые органы по выплатам, произведенным во исполнение названных договоров. При этом судом было признано правомерным взыскание штрафа за непредставление сведений в налоговый орган по физическим лицам, по которым у организации вообще отсутствовали какие-либо доказательства, подтверждающие деятельность таких лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А55-12746/2004-11.

7. Многие организации производят выплаты сторонним организациям путем выдачи денежных средств через физических лиц. Для них будет важной такая норма Методических указаний, как: при выплате денежных средств из кассы физическим лицам других организаций проверяется обязательное наличие доверенности, оформленной в соответствии с Инструкцией Минфина СССР N 17 <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Инструкция Минфина СССР от 14.01.1967 N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности".

Если юридическое лицо - организация отпускает физическому лицу другой организации товарно-материальные ценности, в том числе денежные выплаты, без соблюдения требований Инструкции, то стоимость отпущенных ценностей или выданную сумму денежных средств следует включить в налогооблагаемый доход этому физическому лицу.

8. Нашли свое отражение в Методических указаниях и вопросы, связанные с получением физическими лицами заемных средств.

Как установлено ст. 212 НК РФ, материальная выгода по заемным средствам исчисляется налогоплательщиком - физическим лицом. У налогового агента в случае неназначения его уполномоченным представителем физического лица отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет. Вместе с тем, как следует из Письма ФНС России от 19.04.2005 N ГИ-6-04/322@, организация должна представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ.

Физические лица на основании пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ при неисчислении предприятием материальной выгоды обязаны самостоятельно продекларировать соответствующий доход не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Методическими указаниями установлено, что в таком случае должностное лицо налогового органа проверяет лишь факт предоставления представления налоговой декларации таким налогоплательщиком в налоговый орган.

Особо отмечено, что при установлении факта получения заемных средств лицами, проживающими за пределами района или города, в котором находится проверяемая организация, информацию о выявленных случаях получения займа следует направлять в налоговый орган по месту жительства физических лиц.

9. Несколько разделов Методических указаний посвящено вопросам своевременности перечисления налоговым агентом НДФЛ. В частности, упоминается, что за несвоевременное перечисление и неполное перечисление налога в бюджет с организации взыскиваются пени (ст. ст. 75 и 69 НК РФ).

Применяя нормы ст. 75 НК РФ, следует иметь в виду, что начисление пеней по НДФЛ в силу его специфики возможно только на удержанные суммы налога. Подтверждением является судебная практика. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 06.03.2003 N Ф09-491/03-АК установлено и материалами дела подтверждается факт неудержания налоговым агентом НДФЛ за 2001 и 2002 гг. Пункт 1 ст. 46 НК РФ предусматривает возможность взыскания с налогового агента суммы неуплаченного налога, которая может быть реализована в случае фактического удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога. Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога с доходов физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается, в силу п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств не удержанного и не взысканного с физических лиц указанного налога отсутствовали, следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

В Постановлениях ФАС СЗО от 28.06.2004 N А13-1213/04-08 и от 04.11.2004 N А42-2096/04-26 также подчеркнуто, что лишь при удержании суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы и уплате пеней, установленных ст. 75 НК РФ <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС ВСО от 23.08.2004 N А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1, от 24.05.2005 по делу N А19-12219/04-5-Ф02-2449/05-С1.

10. Затронут в Методических указаниях и вопрос о налоговых карточках.

Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, по форме, установленной Минфином. Однако на сегодняшний день такая форма не утверждена (существует лишь Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, которым утверждены формы отчетности за 2003 г.).

Ранее налоговики за неведение налоговых карточек пытались привлечь организации к ответственности по ст. 120 НК РФ, однако такой подход не нашел поддержки в арбитражных судах <8>. И вот теперь появляются новые попытки узаконить наказание за неведение карточки. Приведем пример из Методических указаний: при проведении проверки установлено, что в нарушение требований п. 1 ст. 230 НК РФ в организации за предыдущий проверяемый период не велся учет доходов, выплачиваемых физическим лицам, в карточках по форме N 1-НДФЛ. Руководителю организации указано на устранение выявленных нарушений. В установленный срок нарушение не было устранено. В данном случае руководителя организации следует привлечь к административной ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 19.5 КОАП РФ, за невыполнение предписания налогового органа об устранении выявленных нарушений в установленный срок.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Письмо МНС России от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6 "О Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03".

В качестве комментария к вышеназванному требованию отметим, что согласно ст. 23.1 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренных ч. 1 ст. 19.5 КоАП РФ, рассматриваются судьями. Следовательно, при выявлении таких правонарушений налоговыми органами составляется протокол, который в соответствии с ч. 1 ст. 28.8 КоАП РФ в течение суток направляется судье для рассмотрения дела об административном правонарушении. Учитывая изложенное, у налоговых органов отсутствуют основания для самостоятельного привлечения должностных лиц к мерам административной ответственности.

Также следует обратить внимание на то, что названной статьей КоАП РФ установлена ответственность за невыполнение законного предписания органа или должностного лица. На сегодняшний день законных оснований вести учет по официально не утвержденной форме не имеется.

11. И еще на один разъясняющий пример из Методических указаний хотелось бы обратить внимание налоговых агентов. Организация заключила договор с индивидуальным предпринимателем на оказание консультационных услуг. Учитывая, что индивидуальный предприниматель предъявил организации свидетельство о государственной регистрации и постановке на учет, то при выплате ему дохода организацией не был удержан НДФЛ.

При проведении выездной налоговой проверки организации налоговой инспекцией посредством проведения встречной проверки индивидуального предпринимателя было установлено, что такие услуги у него в свидетельстве не поименованы, в связи с чем было вынесено решение о привлечении к ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ.

Действительно, до 01.01.2004 индивидуальные предприниматели имели право осуществлять только те виды деятельности, которые указаны в свидетельстве о регистрации (п. 1 ст. 4 Закона N 2000-1). Данная норма означала, что по иным видам деятельности, не указанным в свидетельстве о государственной регистрации, необходимо было применять правила налогообложения как к обычным физическим лицам <9>. То есть, если с физическим лицом - индивидуальным предпринимателем был заключен договор гражданско-правового характера по выполнению работ (оказанию услуг), не поименованных в его свидетельстве о государственной регистрации, НДФЛ начислялся и удерживался в общеустановленном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. также Письмо Госналогслужбы России от 03.03.1992 N ИЛ-6-03/77 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, порядке их регистрации и о курортном сборе с физических лиц".

Однако с 01.01.2004 в свидетельстве о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по форме N Р61001 <10> виды деятельности не указываются. Их перечисляют только в заявлении о внесении в ЕГРИП записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до этой даты (указанное заявление, согласно п. 3 Требований к оформлению документов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439, составляется в одном экземпляре). При этом в НК РФ не содержится положений, обязывающих организацию требовать от индивидуального предпринимателя соответствующее заявление. Таким образом, если индивидуальный предприниматель предъявил организации свидетельство о государственной регистрации, то организация вправе не начислять с выплат по соответствующим договорам НДФЛ. Подтверждением такого подхода служат Постановления ФАС ВВО от 02.08.2004 N А11-7180/2003-К2-Е-2837, ФАС УО от 10.03.2004 N Ф09-880/04-АК. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к мерам ответственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Приложение N 22 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".

От редакции. В следующем номере мы продолжим рассмотрение начатой темы.

С.В.Соков

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

11.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——