"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 17

УСНО И ЕНВД: ЧТО ОЖИДАЕТСЯ В 2006 ГОДУ?

Летом 2005 г. внесены существенные изменения в налоговое законодательство, касающиеся порядка уплаты единого налога по упрощенной системе налогообложения (УСНО) и единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Изменения направлены на совершенствование налогообложения малого предпринимательства и на устранение имеющихся противоречий и технических огрех существующего законодательства. Резонанс, сопровождающий принятие нового налогового закона, был вызван тем, что изменения были долгожданными и, честно говоря, предприниматели уже устали от явных недостатков существующей системы. Итак, ждать осталось недолго: начиная с 2006 г. малый бизнес может воспользоваться всем тем положительным, что несет Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ <1> (далее - Закон N 101-ФЗ). Рассмотрим основные моменты, на которые надо обратить внимание.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Упрощенная система налогообложения

Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения. Прежде всего отметим, что новый Закон изменяет налоговый режим по УСНО - он станет более выгодным и комфортным. Увеличивается с 15 млн руб. до 20 млн руб. предельный размер доходов, позволяющий применять упрощенную систему (п. 3 ст. 1 Закона N 101-ФЗ). Также увеличен с 11 млн руб. до 15 млн руб. объем дохода, позволяющий осуществить переход на УСНО (п. 2 ст. 1 Закона N 101-ФЗ). Конечно, хотелось бы больше, но, к сожалению, законодатели учли лишь сложившуюся и прогнозируемую инфляцию за 2003 - 2005 гг. На будущие периоды установлен порядок индексации предельного размера дохода, благодаря чему малому бизнесу больше не придется годами ждать повышения предельного размера УСНО. Начиная с 2007 г. (в 2006 г. будет действовать величина 15 млн руб. и 20 млн руб.) предельные размеры корректируются на коэффициент-дефлятор, применяемый индексным методом. В настоящее время этот коэффициент используется только для определения размера ЕНВД.

Доходы. Устранены разночтения в законе понятия "доходы". Так, для перехода на УСНО требовалось учитывать только доходы от реализации. А при потере права работать на УСНО учитывали как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Теперь устанавливается единый показатель: доходы, которые в соответствии со ст. 248 НК РФ включают в себя доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 2 ст. 1 Закона N 101-ФЗ).

Налогоплательщики. Безусловно, повышение пороговой величины работы на УСНО увеличит число налогоплательщиков, пользующихся данным режимом. Однако законодатели расширили перечень лиц, которые не имеют право применять УСНО (п. 2 ст. 1 Закона N 101-ФЗ). В него войдут: адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; бюджетные учреждения; иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации. По мнению законодателей, запрещение применять УСНО организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, направлено на исключение возможностей использования УСНО для минимизации налогообложения. Однако пополнился и список тех, кто может претендовать на упрощенную систему. Изменения, внесенные в порядок применения УСНО организациями, в которых доля участия других организаций превышает 25%, позволяют теперь использовать УСНО предприятиям потребительской кооперации.

Объект налогообложения. Порядок выбора и смены объекта налогообложения. Как известно, при упрощенной системе налогообложения может быть выбран объект: или доходы, или доходы, уменьшенные на расходы (за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ (статья дополнена указанным пунктом Законом N 101-ФЗ. В частности, новый Закон не дает права выбора объекта налогообложения для налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Для них в качестве объекта налогообложения применяются доходы, уменьшенные на величину расходов).

Выбор объекта налогообложения производится с начала деятельности или в момент перехода на упрощенную систему на весь срок применения УСНО - по действующему законодательству, и на три года с начала - по новому законодательству (п. 4 ст. 1 Закона N 101-ФЗ). Устранена несправедливость в отношении налогоплательщиков, которым стал выгоден объект "доходы минус расходы". До момента настоящих изменений налогоплательщику приходилось или применять выбранный с самого начала порядок, или прекращать деятельность. Поэтому закон в отношении этих налогоплательщиков разрешает произвести переход на объект "доходы минус расходы" с 1 января 2006 г. Этой категории налогоплательщиков следует уведомить налоговые органы о смене объекта налогообложения не позднее 20 декабря 2005 г. (ст. 5 Закона N 101-ФЗ).

Перед выбором применения "упрощенки" следует просчитать рентабельность собственного бизнеса. Ставка 6% с доходов выгодна для высокорентабельной деятельности, например, для сдачи имущества в аренду, консультационных услуг. Ставка 15% с разницы между доходами и расходами выгодна для менее рентабельных видов деятельности, например, в торговой деятельности. Легко просчитать, при каком уровне рентабельности следует выбирать тот или иной порядок расчета (представлен ниже).

Определим точку безразличия:

Д х 6% = (Д - Р) х 15%,

где Д - доходы, признаваемые при УСНО;

Р - расходы, принимаемые при УСНО;

Р = 0,6 х Д.

Таким образом, если расходы составляют более 60% от доходов фирмы, выгодно применять ставку 15% к налогооблагаемой базе "доходы минус расходы". Если расходы составляют менее 60% от доходов фирмы, становится выгоднее применять 6% к доходам. Для более точного определения порога рентабельности следует также учесть начисление страховых взносов в Пенсионный фонд и прогнозируемую величину пособий по временной нетрудоспособности, поскольку данные расходы вычитаются из сумм УСНО при использовании метода "доходы". Установлен предельный размер уменьшения суммы налога за счет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на выплату пособий по временной нетрудоспособности. Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Точка безразличия в этом случае выглядит так:

Д х 6% - Z = (Д - Р) х 15%,

где Z - предельная сумма взносов в ПФР и больничных, Z меньше или равна 0,5 х (Д х 6%).

Рассчитаем рентабельность собственного бизнеса при различных объектах налогообложения на примерах (значения доходов и расходов приняты условно). Результаты расчетов представлены в таблице.

Пример 1.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Доходы — 18 000 тыс. руб.;                                      |
   |Расходы — 12 000 тыс. руб.,                                     |
   |в том числе: взносы в ПФР — 500 тыс. руб., больничные —         |
   |100 тыс. руб., расходы, не принимаемые при УСНО — 1000 тыс. руб.|
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |      Доходы минус расходы      |             Доходы            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Прибыль = 6000 тыс. руб.        |Прибыль = 6000 тыс. руб.       |
   |Налог = (18 000 — 12 000 +      |Налог = 18 000 тыс. руб. х 6% —|
   |1000) тыс. руб. х 15% =         |540 тыс. руб.<*> =             |
   |1050 тыс. руб.                  |540 тыс. руб.                  |
   |Чистая прибыль = 4950 тыс. руб. |Чистая прибыль = 5460 тыс. руб.|
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предельная сумма взносов с ПФР и больничных: 0,5 х (18 000 тыс. руб. х 6%) = 540 тыс. руб.

Пример 2.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Доходы — 18 000 тыс. руб.;                                      |
   |Расходы — 16 000 тыс. руб.,                                     |
   |В том числе: взносы в ПФР — 500 тыс. руб., больничные —         |
   |100 тыс. руб., расходы, не принимаемые при УСНО — 1000 тыс. руб.|
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |      Доходы минус расходы      |             Доходы            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Прибыль = 2000 тыс. руб.        |Прибыль = 2000 тыс. руб.       |
   |Налог = (18 000 — 16 000 +      |Налог = 18 000 тыс. руб. х 6% —|
   |1000) тыс. руб. х 15% =         |540 тыс. руб.<*> =             |
   |450 тыс. руб.                   |540 тыс. руб.                  |
   |Чистая прибыль = 1550 тыс. руб. |Чистая прибыль = 1460 тыс. руб.|
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Приведенные примеры лишний раз доказывают, что к выбору объекта налогообложения надо подходить тщательно, просчитав различные варианты и выбрав наиболее выгодный из них.

Расходы. Расширен перечень расходов, принимаемых к вычету, понятие части расходов уточнено или подвергнуто изменениям (п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ):

1) на затраты списываются не только приобретенные основные средства и нематериальные активы, но и созданные (изготовленные) самим налогоплательщиком;

2) конкретизировано, что принимается на затраты НДС по товарам (работам, услугам), которые подлежат включению в состав расходов;

3) ранее можно было списывать на расходы аудиторские услуги. Сейчас редакция этого подпункта расширена: расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические расходы;

4) острый вопрос - невозможность включения транспортных расходов в расходы - решен. Новая редакция пп. 23 позволяет при реализации товаров, приобретенных с целью перепродажи, уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;

5) новые виды расходов - комиссионные и агентские вознаграждения, расходы по гарантийному ремонту; расходы на сертификацию; расходы на проведение обязательной оценки; расходы на экспертизу; услуги по кадастровому и техническому учету объектов недвижимости; услуги по предоставлению информации о зарегистрированных правах; судебные расходы и арбитражные сборы; платежи за пользование патентами, другими объектами интеллектуальной собственности; расходы на подготовку и переподготовку кадров; отрицательная переоценка валютных ценностей и требований.

Порядок налогового учета объектов основных средств и нематериальных активов (п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ). В новой редакции Закона достаточно подробно изложен порядок налогового учета объектов основных средств, а также нематериальных активов. Во-первых, уточнено, что к расходам относятся не только затраты на приобретение, но также и на сооружение, изготовление основных средств (в отношении нематериальных активов - на их приобретение и создание самим налогоплательщиком). Расходы на приобретение (изготовление, сооружение) основных средств (нематериальных активов) в период применения УСНО признаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (с момента принятия нематериального актива на бухгалтерский учет).

До внесения изменений в Закон не указывалось, как установить перечень основных средств и нематериальных активов с целью определения остаточной стоимости имущества, позволяющей применять УСНО. Согласно поправкам теперь должны учитываться основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Этот же порядок распространен для определения расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов при включении их в уменьшение налоговой базы при УСНО (п. 11 ст. 1 Закона N 101-ФЗ).

Особенности применения УСНО индивидуальными предпринимателями на основе патента. Введено новое, а лучше сказать хорошо забытое старое, положение об оплате патента (п. 12 ст. 1 Закона N 101-ФЗ). Для предпринимателей, не привлекающих наемных работников, вводится добровольный порядок уплаты налога на основе патента. Определен перечень видов деятельности на основе патента. К ним, в частности, относятся пошив и ремонт одежды, обуви, изготовление и ремонт мебели, ковров, игрушек, сувениров, ремонт часов, фото-, кино- и видеоуслуги, парикмахерские и косметические услуги, услуги переводчика, машинописные работы, обслуживание копировальной техники, репетиторство, ремонт квартир, сдача в аренду квартир и гаражей, услуги консьержей и сторожей. Патент выдается по выбору налогоплательщика на квартал, полугодие, девять месяцев или год. Фиксированный размер патента позволяет максимально упростить документооборот и снять многие технические вопросы по взаимодействию с налоговыми органами. Одна треть стоимости патента оплачивается не позднее 25 дней после начала предпринимательской деятельности, две трети - не позднее 25 дней после окончания периода, на который был получен патент.

В случае нарушений порядка использования патента (неуплата патента в срок, прием на работу работников по найму, осуществление иной, кроме заявленной, деятельности) предприниматель переводится на общий режим налогообложения, а уплаченная стоимость патента не возвращается.

Единый налог на вмененный доход

Целый ряд изменений в следующем году коснется и плательщиков ЕНВД. Революционного, пожалуй, ничего нет, но не будем пренебрегать изучением нововведений.

ЕНВД - налоговый режим, который применяется в обязательном порядке, в отличие от УСНО. Поэтому, планируя деятельность, нужно просчитывать ее эффективность, учитывая, что деятельность может оказаться вообще невыгодной при использовании ЕНВД. Подтвердим сказанное конкретным примером.

Пример 3. ООО "Звезда" занимается розничной торговлей. Для этих целей был заключен договор аренды магазина торговой площадью 140 кв. м. Ставка аренды - 600 руб. за 1 кв. м в месяц. Съем выручки с одного квадратного метра торговой площади - 15 тыс. руб. в месяц. Наценка на товар - 20%. Месячный фонд зарплаты - 70 тыс. руб. Другие затраты - 25 тыс. руб.

Рассчитаем эффективность торговой деятельности организации, исходя из предложенных данных.

Выручка (в расчете на общую площадь торгового зала) составит 2100 тыс. руб. (15 тыс. руб. х 140 кв. м).

Наценка - 350 тыс. руб. (15 тыс. руб. / 1,2 х 0,2 х 140 кв. м).

Определим общую сумму затрат следующим образом:

Затраты по аренде составят 84 тыс. руб. (0,6 тыс. руб. х 140 кв. м);

расходы на оплату труда - 70 тыс. руб.;

прочие расходы - 25 тыс. руб.

Таким образом, затраты всего - 179 тыс. руб.

Прибыль составит 171 тыс. руб. (350 000 - 179 000).

ЕНВД = 140 кв. м х 1,8 тыс. руб. х 1,104 х 15% = 41,7 тыс. руб.,

где 1,8 тыс. руб. - базовая доходность;

1,104 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в 2005 г.;

15% - ставка единого налога.

Итого: чистая прибыль = 129,3 тыс. руб. (171 тыс. - 41,7 тыс.).

Пример 4. Воспользуемся данными примера 4, изменив некоторые из них. Предположим, что съем выручки с одного квадратного метра торговой площади составит 7,5 тыс. руб. в месяц. Месячный фонд зарплаты - 50 тыс. руб. Другие затраты - 20 тыс. руб.

В данном случае расчет будет следующим:

Выручка = 7,5 тыс. руб. х 140 кв. м = 1050 тыс. руб.

Наценка = 7,5 тыс. руб. / 1,2 х 0,2 х 140 кв. м = 175 тыс. руб.

Аренда = 0,6 тыс. руб. х 140 кв. м = 84 тыс. руб.

Зарплата - 50 тыс. руб.

Прочие расходы - 20 тыс. руб.

Всего затраты = 154 тыс. руб.

Прибыль = 21 тыс. руб.

ЕНВД = 140 кв. м х 1,8 тыс. руб. х 1,104 х 15% = 41,7 тыс. руб.

Итого: чистый убыток = 20,3 тыс. руб.

В новой редакции НК РФ по предприятиям общественного питания сделан акцент на предприятия, не имеющие залы обслуживания посетителей. Законодательно установлено, что и они являются плательщиками ЕНВД. Для них определена базовая доходность 4500 руб., физический показатель - количество работников, включая индивидуального предпринимателя.

В целях улучшения администрирования ЕНВД по автотранспортной деятельности установлен предельный парк автомобилей - 20 шт. Организовать налоговый контроль количества автомобилей, используемых для деятельности, облагаемой ЕНВД, очень затруднительно. Под ЕНВД подпадает деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих на праве собственности или ином праве (пользования) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Изменениями отменен коэффициент К1, который за все время существования ЕНВД не применялся. Коэффициент К3 стал коэффициентом К1 (коэффициент-дефлятор). Расширен перечень факторов для определения коэффициента К2, например, добавился такой как "фактический период времени осуществления деятельности". Сейчас ЕНВД приходится платить за весь месяц, в котором велась деятельность, если налогоплательщик хотя бы день проработал в этом месяце. Новый коэффициент К2 позволит рассчитать единый налог за фактические дни работы.

Отдушиной для торговых предприятий, особенно для тех, кто взаимодействует с банками в области потребительского кредитования клиентов, стало определение понятия розничной торговли, соответствующее Гражданскому кодексу: под розничной торговлей понимается торговля на основе договоров розничной купли-продажи. Непонятно выглядит оговорка в скобках: (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт). Остается надеяться, что она не соблазнит налоговые органы по-прежнему узко трактовать понятие розничной торговли.

Уточняется понятие площади торгового зала, в нее входят часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Введены новые понятия торговли, в частности:

- развозная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата;

- разносная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.

Так же как и при УСНО, при ЕНВД установлен предельный размер уменьшения налога на сумму взносов в Пенсионный фонд и пособий по временной нетрудоспособности. Сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Законодатели более удобно для налогоплательщиков определили механизм сочетания или замещения двух режимов - УСНО и ЕНВД. С 2005 г. можно было сочетать УСНО и ЕНВД, однако предельный размер дохода охватывал оба режима и составлял 15 млн руб. Сейчас введено два изменения. Во-первых, ограничение по размеру дохода для применения упрощенной системы распространяется исключительно на доходы, полученные по УСНО. Во-вторых, в случае потери статуса плательщика единого налога на вмененный доход до окончания текущего календарного года можно на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

О.Е.Орлова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

11.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——