"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 17

ОЦЕНКА ТОВАРОВ: ОПТИМИЗАЦИЯ УЧЕТА

Начальным звеном торговой деятельности любой организации является закупка товаров. Этот процесс включает в себя не только выбор надежных поставщиков и оплату приобретенного товара. Как правило, у организации возникают сопутствующие расходы. Ведь товар нужно привезти на свой склад, рассчитаться с посредниками за услуги, а если для закупки товара привлекались заемные средства - заплатить проценты кредитору. Кроме того, если товар импортный, то необходимо уплатить таможенные пошлины государству.

Как правильно все эти затраты отразить в учете? Какой вариант предпочесть как наиболее оптимальный: включить вышеназванные расходы в издержки обращения или учесть в себестоимости купленного товара? Возможно ли, используя правила нормативных документов, а также грамотно построенную на их основе учетную политику, сблизить бухгалтерский и налоговый учет товаров и, тем самым, облегчить работу бухгалтера?

На все эти вопросы мы постараемся ответить в предлагаемой статье.

Постановка товара на учет и способы его оценки

Прежде всего определим, что же такое товар. Согласно ПБУ 5/01 <1> товаром является часть материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость, по которой товар принимается к учету, складывается из суммы, уплачиваемой непосредственно поставщику (продавцу) в соответствии с договором за вычетом НДС и других возмещаемых налогов, а также других затрат, связанных с его приобретением. Однако состав таких затрат в бухгалтерском и налоговом учете различен, и это может привести к расхождению данных налогового и бухгалтерского учета.

Так, в бухгалтерском учете фактическая себестоимость товара, согласно п. 6 ПБУ 5/01, кроме цены, по которой товар купили у продавца, включает в себя информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, вознаграждения посредникам, затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию, затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), проценты по заемным средствам, начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету, а также затраты по доведению товара до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Согласно Налоговому кодексу (п. 2 ст. 254 НК РФ) материально-производственные запасы учитывают исходя из цен приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения посредникам, таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Помимо того в нем конкретно указано, что информационные и консультационные услуги относятся к прочим расходам (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ). Проценты по любым кредитам, в том числе начисленные до того, как товар был оприходован на склад, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таможенные платежи и сборы в соответствии с обновленной редакцией пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ <2> также нужно относить на прочие расходы.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Изменения внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Получается, что если организация имеет такие затраты, то стоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете будет разной. Можно ли решить эту проблему и сформировать стоимость товара одинаковой, избежав ведения учета разниц согласно требованиям ПБУ 18/02 <3>?

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Да, это возможно. В случае, если удельный вес этих затрат в стоимости приобретенных товаров невелик, то в бухгалтерском учете организация может их учесть не в стоимости, согласно п. 6 ПБУ 5/01, а в текущих расходах на счете 44 "Расходы на продажу" как несущественные затраты. В налоговом учете они будут включены в издержки обращения.

К сведению: согласно п. 1 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности в бухгалтерском учете <4> показатель считается несущественным, если величина его не превышает 5% от стоимости соответствующего актива или обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Не надо забывать и про п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик может самостоятельно определить, в какую именно группу включить расходы, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

Кроме этого, изменения, внесенные в ст. 320 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ <5>, дали право организации выбирать, как учитывать расходы, связанные с приобретением товаров, - в составе издержек обращения или в стоимости приобретения товаров.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> К сведению: вступившие в силу поправки к ст. 320 НК РФ, определяющей порядок формирования расходов по торговым операциям, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Обратите внимание: в новой редакции ст. 320 НК РФ закреплено, что для целей налогообложения порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике, и применяется он в течение не менее двух налоговых периодов.

Однако следует учесть, что предлагаемый способ сближения налогового и бухгалтерского учета не самый лучший с точки зрения оптимизации налогообложения. Ведь в этом случае текущие налоговые платежи фирмы увеличатся, так как расходы, связанные с приобретением товаров и включенные в их стоимость, будут списываться не сразу, а только после реализации товара.

К тому же при включении этих затрат в себестоимость их общую сумму бухгалтеру нужно распределить между всеми наименованиями закупленных товаров. А это достаточно трудоемкий процесс, потому что часто на практике в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких (иногда нескольких десятков) наименований. Сложность заключается еще и в том, что, выбирая ту или иную базу распределения расходов, например, стоимость товаров или их количество, бухгалтер получает в каждом случае разную себестоимость единицы наименований товаров. Поэтому реально такой способ сближения налогового и бухгалтерского учета может быть востребован лишь тогда, когда расходы, связанные с приобретением товаров, незначительны, а номенклатура товаров небольшая.

Давайте рассмотрим предложенные варианты сближения налогового и бухгалтерского учета на примерах.

Пример 1. В мае 2005 г. торговая организация ООО "Парус" взяла кредит сроком на два месяца с уплатой процентов по ставке 16% годовых для закупки 1000 пар обуви на сумму 1 056 100 руб. (в том числе НДС - 161 100 руб.). Сумма кредита поступила на счет организации 18 мая, в этот же день ее перечислили за товар поставщику. Товар получили и оприходовали на склад 23 мая. Вознаграждение посреднику составило 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.). В мае было реализовано 400 пар обуви на сумму 511 289 руб. (в том числе НДС 18% - 77 993 руб.)

Учетной политикой ООО "Парус" предусмотрено, что в бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в себестоимость (включая проценты, начисленные до принятия товара к учету).

Бухгалтер ООО "Парус" сделает в мае следующие проводки.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Получен кредит для закупки товаров    |  51  |  66  | 1 056 100 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведена предоплата за товар       | 60—2 |  51  | 1 056 100 |
   |поставщику                            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оприходованы товары на склад          |  41  | 60—1 |   895 000 |
   |(1 056 100 руб. — 161 100 руб.)       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по приобретенным товарам  |  19  | 60—1 |   161 100 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведен зачет аванса               | 60—1 | 60—2 | 1 056 100 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена стоимость услуг посредника   |  41  | 60—1 |    20 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по услугам посредника     |  19  | 60—1 |     3 600 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены в себестоимости проценты за  |  41  |  66  |     2 315 |
   |кредит, начисленные до оприходования  |      |      |           |
   |товаров на склад с 19.05.2005 по      |      |      |           |
   |23.05.2005                            |      |      |           |
   |(1 056 100 руб. х 16% / 365 дн. х     |      |      |           |
   |5 дн.)                                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены проценты за кредит,         | 91—2 |  66  |     3 704 |
   |начисленные после оприходования       |      |      |           |
   |товаров на склад с 24.05.2005 по      |      |      |           |
   |31.05.2005                            |      |      |           |
   |(1 056 100 руб. х 16% / 365 дн. х     |      |      |           |
   |8 дн.)                                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена реализация товара (400 пар)  |  62  | 90—1 |   511 289 |
   |в мае                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС в бюджет                 | 90—3 |  68  |    77 993 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |На себестоимость продаж списана       | 90—2 |  41  |   366 926 |
   |себестоимость проданного товара       |      |      |           |
   |(400 пар)                             |      |      |           |
   |((895 000 руб. + 20 000 руб. +        |      |      |           |
   |2315 руб.) / 1000 х 400)              |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Таким образом, прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета в мае, составит 62 666 руб. (511 289 - 77 993 - 366 926 - 3704).

В налоговом учете проценты за кредит включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). Предположим, что сумма процентов не превышает установленный норматив, то есть в полной величине учитывается при исчислении налога на прибыль.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и зададим условие, что в бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются в текущих расходах на счете 44 при условии, что их удельный вес в стоимости товара не более 5%. В налоговом учете проценты по кредиту полностью включаются во внереализационные расходы, остальные расходы - в издержки обращения.

Удельный вес услуг посредника и процентов за кредит с 19.05.2005 по 23.05.2005 в стоимости товара составит 2,5% (((20 000 + 2315) руб. / 895 000 руб.) х 100%). Так как 2,5% < 5%, то эти затраты будут включены в текущие расходы.

В этом случае бухгалтер сделает такие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Получен кредит для закупки товаров    |  51  |  66  | 1 056 100 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведена предоплата за товар       |  60  |  51  | 1 056 100 |
   |поставщику                            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оприходованы товары на склад          |  41  |  60  |   895 000 |
   |(1 056 100 руб. — 161 100 руб.)       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по приобретенным товарам  |  19  |  60  |   161 100 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена стоимость услуг посредника   |  44  |  60  |    20 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по услугам посредника     |  19  |  60  |     3 600 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены проценты за кредит          |  44  |  66  |     2 315 |
   |с 19.05.2005 по 23.05.2005            |      |      |           |
   |(1 056 100 руб. х 16% / 365 дн. х     |      |      |           |
   |5 дн.)                                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены проценты за кредит          |  91  |  66  |     3 704 |
   |с 24.05.2005 по 31.05.2005            |      |      |           |
   |(1 056 100 руб. х 16% / 365 дн. х     |      |      |           |
   |8 дн.)                                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена реализация товара (400 пар)  |  62  | 90—1 |   511 289 |
   |в мае                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС в бюджет                 | 90—3 |  68  |    77 993 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |На себестоимость продаж списана       | 90—2 |  41  |   358 000 |
   |себестоимость проданного товара       |      |      |           |
   |(400 пар)                             |      |      |           |
   |(895 000 руб. / 1000 шт. х 400 шт.)   |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

В этом случае полученная в мае прибыль составит 49 277 руб. (511 289 - 77 993 - 358 000 - 20 000 - 2315 - 3704), что на 13 389 руб. меньше, чем в примере 1. Таким образом, организации выгоднее списывать расходы, связанные с приобретением товаров, на текущие расходы.

Чтобы сформировать стоимость покупных товаров, организации еще нужно решить и утвердить в учетной политике, каким способом она будет учитывать товар в бухгалтерском учете. Таких способов два.

1. Формирование себестоимости по учетным ценам. В этом случае товар на счете 41 "Товары" приходуется по учетным ценам, установленным организацией самостоятельно, а фактическая стоимость, согласно документам поставщиков, накапливается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В учете это отражается следующими записями.

     
   ————————————————————————————————————————————————————T—————T——————¬
   |                 Содержание операции               |Дебет|Кредит|
   +———————————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |Учтен товар по фактической себестоимости           |  15 |  60  |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |Учтен НДС по приобретенному товару                 |  19 |  60  |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |Оприходован товар по учетной цене                  |  41 |  15  |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |Списано превышение учетной цены товара над его     |  15 |  16  |
   |фактической стоимостью                             |     |      |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————+———————
   

Если же учетная цена меньше фактической стоимости, то делается такая проводка.

     
   ————————————————————————————————————————————————————T—————T——————¬
   |Списано превышение фактической стоимости товара над|  16 |  15  |
   |его учетной ценой                                  |     |      |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————+———————
   

2. Формирование фактической себестоимости сразу на счете 41.

Особо хочется обратить ваше внимание на бухгалтерский учет товаров в организациях, торгующих в розницу. Они могут учитывать товар либо по стоимости приобретения (как в налоговом учете), либо в продажных ценах с использованием счета 42 "Торговая наценка" (п. 13 ПБУ 5/01). Во втором случае при расчете налогооблагаемой прибыли для бухгалтера также не составит труда определить себестоимость товаров, взяв данные из бухучета. Для этого нужно вычесть из кредитового оборота по счету 41 оборот между счетом 42 и счетом 90 "Продажи".

Таким образом, чтобы получить себестоимость для расчета налога на прибыль при ведении учета товаров в продажных ценах, бухгалтер должен сделать следующие проводки.

     
   ————————————————————————————————————————————————————T—————T——————¬
   |                 Содержание операции               |Дебет|Кредит|
   +———————————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |Отражена торговая наценка в учете                  |  41 |  42  |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |Списаны реализованные товары, учтенные по продажным|  90 |  41  |
   |ценам                                              |     |      |
   +———————————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |Сторнирована реализованная торговая наценка        |  90 |  42  |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————+———————
   

Далее перейдем к более детальному рассмотрению вопроса учета затрат по доставке товаров на склад покупателя, то есть транспортных расходов. Эти затраты, как правило, составляют наибольшую долю в расходах, связанных с приобретением товаров, поэтому способы их оптимизации актуальны для организации.

Оптимизация транспортных расходов по доставке товаров

в торговых организациях

Торговым организациям дано право самостоятельно определять порядок бухгалтерского учета транспортных расходов в случае, если они не включены в цену товара, установленную договором. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 их можно включить в себестоимость товаров, а п. 13 - в состав расходов на продажу.

В налоговом учете, благодаря поправкам, введенным Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 320 НК РФ, расходы по доставке товаров до склада покупателя теперь также можно учитывать этими двумя способами. Попробуем разобраться, какой же из них предпочтительней.

По причинам, которые нами были рассмотрены выше, включение транспортных расходов в себестоимость часто оказывается проблематичным для бухгалтера. Если к этой проблеме добавить еще тот факт, что часто транспорт используется сразу для нескольких целей, то задача определения суммы транспортных расходов по доставке товара и их распределения еще более усложнится. Поэтому в общих случаях все-таки целесообразнее списывать транспортные расходы вторым способом, то есть включать в издержки обращения в налоговом учете и в состав расходов на продажу в бухгалтерском учете.

Напоминаем, что выбор одного из вариантов списания расходов необходимо отразить в приказе об учетной политике.

Теперь рассмотрим, как учитываются транспортные расходы по доставке товаров в издержках обращения в налоговом учете. Расходы по торговым операциям, согласно ст. 320 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные. Суммы расходов на доставку товаров до склада покупателя (транспортные расходы), если они не включены в цену приобретения товаров, относятся, как и сама цена приобретения, к прямым расходам. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, в том числе и транспортные, связанные с реализацией товаров, при исчислении налога на прибыль признаются косвенными. Они списываются полностью в том периоде, в котором были реализованы товары (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В Декларации по налогу на прибыль такие расходы учитываются по строке 100 как прочие расходы.

Прямые транспортные расходы по доставке Налоговый кодекс позволяет включить в затраты на конец месяца лишь в той части, которая относится к реализованным товарам.

Остаток транспортных расходов, приходящийся на нереализованные товары и, соответственно, не списанный на конец месяца, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Средний процент определяется по формуле:

П% = (ТРн + ТРм / Рм + Ок) х 100%,

где ТРн - сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца;

ТРм - прямые транспортные расходы за месяц;

Рм - покупная стоимость товаров, реализованных за месяц;

Ок - стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца.

Обратите внимание: в новой редакции ст. 320 НК РФ при расчете среднего процента теперь используется понятие нереализованные товары, включающее в себя не только товары на складе (как в старой редакции), но и отгруженные, но не реализованные товары. Таким образом, противоречие в порядке распределения прямых транспортных расходов, содержащееся в п. 2 ст. 318 НК РФ и данной статье, наконец устранено.

Далее определяется сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка нереализованных товаров на конец месяца:

ТРк = Ок х П% / 100.

Пример 3. В июне 2005 г. торговая фирма ООО "Квартет" закупила товаров на сумму 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.), реализовала товаров в покупных ценах на 800 000 руб. (без НДС). По состоянию на 1 июня 2005 г. нереализованных товаров оставалось на сумму 200 000 руб., величина транспортных расходов, приходящаяся на нереализованные товары, на начало июня составила 15 000 руб. Сумма транспортных расходов по доставке за июнь - 42 480 руб. (в том числе НДС - 6480 руб.).

Остаток нереализованных товаров на 1 июля составил 300 000 руб. (200 000 + (1 062 000 - 162 000) - 800 000). Сумма транспортных расходов, которую нельзя списать на расходы для целей налогообложения в июне, рассчитывается так:

((15 000 + (42 480 - 6480)) / (800 000 + 300 000)) х 300 000 = 13 909 руб.

Следовательно, величина транспортных расходов, на которую в июне можно уменьшить налогооблагаемый доход, составит 37 091 руб. (15 000 + (42 480 - 6480) - 13 909).

В бухгалтерском учете, если организация включает затраты по доставке товаров в состав расходов на продажу, то согласно п. 9 ПБУ 10/99 <6> она вправе эти затраты полностью учесть в себестоимости проданных товаров. Другими словами, по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета 90, и счет 44 будет иметь на конец месяца нулевое сальдо.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3. Зададим условие, что согласно приказу об учетной политике в бухгалтерском учете транспортные расходы по доставке учитываются в составе расходов на продажу на счете 44 и списываются на себестоимость продаж полностью.

Хозяйственные операции ООО "Квартет" в июне будут отражены следующими проводками.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оприходованы товары на склад          |  41  |  60  |  900 000  |
   |(1 062 000 руб. — 162 000 руб.)       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по товарам                |  19  |  60  |  162 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена стоимость транспортных услуг |  44  |  60  |   36 000  |
   |в июне (42 480 руб. — 6480 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по транспортным услугам   |  19  |  60  |    6 480  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана себестоимость реализованных   | 90—2 |  41  |  800 000  |
   |товаров                               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны транспортные услуги за июнь на| 90—2 |  44  |   36 000  |
   |издержки обращения в полной сумме     |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Для удобства, например, в случае, если организация доставляет товары собственным транспортом, можно открыть на счете 44 отдельный субсчет "Транспортные расходы", где и будут собираться соответствующие затраты (расходы на оплату труда водителей, амортизация основных средств, ГСМ и т.п.).

Пример 5. Торговая организация доставляет товары от поставщика на свой склад собственным транспортом. В мае 2005 г. зарплата водителей составила 100 000 руб., ЕСН и пенсионные взносы, начисленные на нее, - 26 000 руб., амортизация транспортных средств - 3000 руб., расходы на ГСМ - 20 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике расходы по доставке товаров собираются на субсчете 44-2 "Транспортные расходы".

Бухгалтер организации сделает проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена зарплата водителей          | 44—2 |  70  |  100 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены ЕСН и пенсионные взносы на  | 44—2 |  69  |   26 000  |
   |зарплату водителей                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена амортизация основных средств| 44—2 |  02  |    3 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтены затраты на ГСМ                 | 44—2 |  60  |   20 000  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Из рассмотренных выше примеров 3 и 4 становится очевидным, что при списании в бухучете транспортных расходов полностью на себестоимость возникает расхождение в бухгалтерском и налоговом учете, а именно: появляются отложенные налоговые активы, которые образуются из вычитаемых временных разниц.

Чтобы избежать их, бухгалтеру торговой фирмы можно посоветовать обратиться к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания N 1-550/32-2 <7> (далее - Методические рекомендации).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включенных в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом и Минфином России от 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Обратите внимание: использовать этот документ, как и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" N 119н <8>, о которых речь пойдет ниже, можно лишь в части, не противоречащей положениям ПБУ (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а для целей налогообложения применять их вообще нельзя. Об этом говорится в Письме МНС России от 06.06.2002 N ВГ-6-02/800.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" от 28.12.2001 N 119н.

Методические рекомендации позволяют списывать транспортные расходы по доставке товаров не полностью, а согласно методике расчета издержек обращения на остаток товаров (п. 2.18 Методических рекомендаций). Эта методика такая же, как и в налоговом учете. В конце месяца сумма транспортных расходов, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 90 "Прочие доходы и расходы". В этом случае остаток по счету 44 будет равен сумме транспортных расходов, которая приходится на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров.

Пример 6. Воспользуемся данными примера 4. Зададим условие, что согласно приказу об учетной политике в бухгалтерском учете транспортные расходы по доставке учитываются в составе расходов на продажу на счете 44 и списываются на себестоимость продаж ежемесячно в части, приходящейся на реализованные товары.

Расчет величины транспортных затрат, которые можно списать на расходы, такой же, как и в налоговом учете, поэтому их сумма составит 37 091 руб.

В июне будут сделаны следующие проводки.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оприходованы товары на склад          |  41  |  60  |  900 000  |
   |(1 062 000 руб. — 162 000 руб.)       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по товарам                |  19  |  60  |  162 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена стоимость транспортных услуг |  44  |  60  |   36 000  |
   |в июне (42 480 руб. — 6480 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по транспортным услугам   |  19  |  60  |    6 480  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана себестоимость реализованных   |  90  |  41  |  800 000  |
   |товаров                               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны транспортные услуги за июнь на|  90  |  44  |   37 091  |
   |издержки обращения                    |      |      |           |
   |(15 000 + 42 480 — 6480 — 13 909)     |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Таким образом, в целях оптимизации учета торговой организации целесообразно утвердить в учетной политике вариант списания транспортных расходов по доставке товаров в себестоимость с составлением расчета издержек обращения на остаток нереализованных товаров.

Оптимизация транспортных расходов по доставке товаров

в неторговых организациях

Для неторговых организаций порядок отражения транспортно-заготовительных расходов при учете товаров определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов N 119 (далее - Методические указания). Согласно п. 221 Методических указаний излишние материальные запасы, переданные для продажи подразделению, осуществляющему торговую деятельность, списываются со счетов учета материально-производственных запасов на счет 41 "Товары". Они приходуются по фактической себестоимости, в которую включены все расходы, связанные с покупкой, в том числе и транспортные расходы. В результате сумма транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР), списанных в бухучете, окажется меньше издержек обращения, которые будут отнесены на расходы для целей налогообложения. Из-за этого возникают налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства. Избавиться от них в таком случае можно, записав в учетной политике, что все ТЗР, за исключением затрат на доставку, списываются в конце месяца на себестоимость. Это рекомендовано п. 88 Методических указаний. Однако это возможно при условии, что доля ТЗР в стоимости товаров не должна превышать 10%.

Неторговые организации могут также приобретать товары для перепродажи непосредственно через подразделения, которые осуществляют торговую деятельность. В этом случае транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" по дополнительно вводимому субсчету "Коммерческие расходы по товарам" (п. 223 Методических указаний). В конце месяца списывается себестоимость реализованных товаров и вся сумма ТЗР, включая транспортные расходы (п. 228 Методических указаний). Таким образом, субсчет "Коммерческие расходы по товарам" всегда имеет нулевое сальдо на конец месяца.

Здесь также возникает проблема учета расходов на доставку, ведь в налоговом учете их списывают пропорционально проданным товарам, а в бухгалтерском учете полностью. Поэтому в бухучете возникают отложенные налоговые активы, которые образуются из вычитаемых временных разниц.

В этом случае можно посоветовать записать в учетной политике, что в бухгалтерском учете транспортные расходы будут списываться на себестоимость продаж по правилам НК РФ. Но это возможно лишь тогда, когда удельный вес расходов на доставку в стоимости закупаемых товаров несущественный (не более 5%). Следовательно, принятый организацией порядок их списания на себестоимость не будет искажать бухгалтерскую отчетность.

Некоторые особенности оценки товара в организациях,

работающих по упрощенной системе налогообложения

В п. 1 ст. 346.16 НК РФ приведен исчерпывающий перечень расходов, которые можно учесть в затратах при УСН. Кроме самой стоимости товаров, купленных для перепродажи, в него включены лишь НДС по приобретенным товарам, суммы таможенных платежей и проценты за кредит. Все остальные расходы, связанные с закупкой, исключены.

Обратите внимание: до недавнего времени по вопросу, в какой момент фирма-"упрощенец" может уменьшить доход на стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей продажи, велись горячие споры. Представители налогового ведомства, ссылаясь на гл. 25 НК РФ, указывали, что списывать стоимость товара на расходы возможно лишь после его реализации (Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ"). Налогоплательщики отстаивали обратную позицию. И вот, наконец, в Письме Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 "О неправомерности позиции ФНС России в отношении применения упрощенной системы налогообложения" была окончательно поставлена точка в этом вопросе. Минфин России указал на то, что при УСН учет расходов на покупку товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, не регулируется ст. ст. 254, 268 НК РФ. В связи с этим и в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ свой доход налогоплательщик может уменьшить на стоимость купленного товара сразу после оплаты его поставщику и, соответственно, отразить эту операцию в Книге учета доходов и расходов.

Обратите внимание: Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ внесены изменения в ст. 346.17 НК РФ, согласно которым с 1 января 2006 г. в ней будет присутствовать правило ст. 268 НК РФ относительно списания покупных товаров. Стоимость товаров, предназначенных для продажи, будет учитываться в расходах только поле их реализации.

Как же организации, работающей на УСН, поступить с транспортными расходами на доставку товара, ведь величина их обычно существенна? Если они выделены в документах поставщика отдельной строкой или если такие услуги оказывает организации сторонняя транспортная компания, то исключить эти затраты из своего налогооблагаемого дохода фирма не сможет. На это указано в Письме Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31 "Об учете доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения". В нем, в частности, говорится, что поскольку в п. 2 ст. 346.16 НК РФ отсутствует ссылка на пп. 23 п. 1 вышеуказанной статьи, то положения ст. 268 НК РФ, касающиеся включения в состав расходов для целей налогообложения затрат на доставку покупных товаров, к организациям-"упрощенцам" не применяются.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 14.03.2005 N 03-03-01-04/1/65, в котором указано: при применении упрощенной системы налогообложения расходы по оплате услуг сторонних организаций по доставке товаров и по оплате транспортных услуг поставщиков не учитываются, так как они не относятся к материальным расходам, приведенным в ст. 254 Кодекса. Указанные в пп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса транспортные расходы учитываются при налогообложении только организациями, осуществляющими производственную деятельность.

Такой же позиции придерживаются и налоговые органы (например, в Письме МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853).

Вместе с тем сообщаем, что арбитражная практика, складывающаяся по этому вопросу, имеет много положительных примеров - суды поддерживают налогоплательщиков в их спорах с контролирующими органами о правомерности включения в состав материальных расходов затрат на оплату услуг по хранению и транспортировке реализуемого товара покупателю, если они не включены в цену товара (Постановления ФАС ВСО от 24.03.2005 N А74-4765/2004-Ф02-1238/05-С1; УО от 07.04.2005 N Ф09-1236/05-АК, от 08.12.2004 N Ф09-5183/04-АК; СЗО от 08.04.2004 N А52-3952/03/2; ЦО от 25.03.2005 N А14-14226-2004/336/33 и др.).

Поэтому, на наш взгляд, у фирмы есть все основания отстоять свою точку зрения и право учесть транспортные расходы как необходимые для предпринимательства услуги сторонних организаций при расчете единого налога в суде. Если вы не захотите спорить с налоговыми органами, то советуем организациям-"упрощенцам" оформлять документы с поставщиками так, чтобы транспортные расходы по доставке были включены в стоимость товара. В этом случае они будут списаны в уменьшение дохода вместе с товаром сразу после оплаты поставщику.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. указанная проблема будет решена. Такое станет возможным благодаря изменениям в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (вступит в действие с 1 января 2006 г.), согласно которым доходы от реализации товаров, приобретенных с целью перепродажи, можно будет уменьшить на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (в частности, на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров).

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

11.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——