"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 17

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КРЕДИТОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Валютный кредит - эффективный инструмент на рынке краткосрочного кредитования. В зависимости от колебаний курса валюты по отношению к рублю суммарные выплаты по кредиту в соответствующем эквиваленте могут оказаться значительно меньше выплат по аналогичным обязательствам в рублях. В этой статье мы расскажем об отражении в бухгалтерском учете обязательств, выраженных в иностранной валюте, а также об особенностях налогообложения.

Итак, финансовый отдел проанализировал тенденции по изменению курса валюты (на сегодняшний день наиболее востребованы кредиты в долларах США), составил определенный прогноз и необходимые расчеты, на основании которых руководством предприятия было принято решение о привлечении заемных средств в виде валютного кредита. Далее необходимо определиться с выбором банка. Получить валютный кредит можно как в российском, так и в иностранном банке. При этом необходимо учитывать некоторые особенности действующего законодательства в отношении осуществления валютных операций в части взаимодействия с иностранными лицами (банками, кредитными организациями и так далее).

Кредит получен в российском банке

Нормативное регулирование

Все валютные операции на территории РФ осуществляются в соответствии с Федеральным законом N 173-ФЗ <1> (далее - Закон N 173-ФЗ). Для целей данного Закона юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, а также физические лица - граждане РФ (кроме постоянно проживающих в иностранном государстве) и иностранные граждане, постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, признаются резидентами. На основании п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещены, за исключением перечисленных в данном пункте. В частности, без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (пп. 1 п. 3 ст. 9 Закона N 173-ФЗ). При этом уполномоченными банками в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ признаются кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий Банка России осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на основании лицензии ЦБ РФ на территории России филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

На основании кредитной заявки, составленной потенциальным заемщиком, уполномоченный банк принимает решение о выдаче ему валютного кредита. После вынесения положительного решения на основании договора банковского счета организация открывает текущий валютный счет в банке. Одновременно с текущим валютным счетом в обязательном порядке открывается транзитный валютный счет.

На основании п. 2 ст. 23 НК РФ организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок, если данные счета открыты на основании договора банковского счета и денежные средства могут зачисляться и расходоваться. Иными словами, об открытии текущего валютного счета организации необходимо сообщить в ИФНС.

Обратите внимание: об открытии транзитного валютного счета отдельно информировать налоговые органы не следует ввиду того, что:

- договор на открытие данного счета не заключается;

- указанный счет открывается банком без участия клиента и его волеизъявления;

- этот счет не может использоваться клиентом для зачисления и расходования денежных средств.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операции по получению валютных кредитов регулируются ПБУ 15/01 <2> и ПБУ 3/2000 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

На основании п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету сумму фактически поступивших по кредитному договору денежных средств и отражает ее в составе кредиторской задолженности в момент получения.

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную (п. 5 ПБУ 15/01).

Краткосрочная задолженность - это задолженность, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев.

Долгосрочная задолженность - это задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета <4> для обобщения информации о состоянии кредитов, полученных организацией, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Для отражения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах используется счет 52 "Валютные счета". При осуществлении операций по покупке (продаже) иностранной валюты необходимо применять счет 57 "Переводы в пути".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2000 стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России:

1) на дату получения;

2) на дату погашения;

3) на каждую отчетную дату.

При получении валютного кредита, а также при погашении обязательств по кредитному договору у заемщика возникает необходимость покупки (продажи) валюты, так как расчеты осуществляются в том же денежном эквиваленте, в котором заключен договор. В процессе покупки (продажи) валюты в учете предприятия неминуемо образуется разница, связанная с отличием курса ЦБ РФ и внутреннего курса банка, выступающего в роли кредитора, а при проведении переоценки обязательств - разница, связанная с изменением курса ЦБ РФ. Рассмотрим подробнее порядок отражения возникающих разниц в бухгалтерском и налоговом учетах.

Учет курсовой разницы

Согласно п. 3 ПБУ 3/2000 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Напомним, что отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является месяц (п. 48 ПБУ 4/99 <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000).

В отличие от курсовой, разница, связанная с отличием курса ЦБ РФ и внутреннего курса банка, называется финансовым результатом от покупки (продажи) валюты и согласно п. 7 ПБУ 9/99 <6> и п. 11 ПБУ 10/99 <7> включается в состав операционных доходов (расходов) организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов (расходов) на основании п. п. 2, 11 ст. 250 НК РФ и п. п. 5, 6 ст. 265 НК РФ включаются:

- разница, связанная с изменением курса ЦБ РФ, образовавшаяся в результате переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте;

- разница, связанная с отклонением курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты будет день перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ). Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается в последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие при переоценке сумм непогашенного кредита в иностранной валюте в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, учитываются и определяются для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком на дату полного или частичного прекращения (исполнения) обязательства по возврату кредита с уплатой процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (Письмо УФНС по г. Москве от 23.11.2004 N 26-12/75448).

Учет затрат по кредитам

В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 в состав затрат, связанных с получением и использованием кредитов, в том числе включаются:

- проценты, причитающиеся к уплате кредиторам по полученным от них кредитам;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты по кредитам в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным кредитам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением:

- затрат по кредитам, полученным для приобретения или строительства инвестиционных активов (объектов основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов). Они увеличивают стоимость этих активов (п. 12 ПБУ 15/01);

- затрат по кредитам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. Такие затраты относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01).

В соответствии с п. 14 ПБУ 15/01 в остальных случаях затраты по кредитам включаются в состав операционных расходов в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного). Размер процентов, учитываемых в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлен в ст. 269 НК РФ. В полном объеме признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, предоставленными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Для определения сопоставимости условий используются средства, полученные от разных кредиторов. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике, предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в иностранной валюте, принимается равной 15%.

На сегодняшний день средняя ставка по валютным кредитам в адрес юридических лиц колеблется от 10% до 15%. Тем не менее клиенту в зависимости от суммы кредита и сроков его погашения, а также представленного обеспечения (залог имущества, поручительство и т.д.) могут быть предложены индивидуальные условия кредитования, в том числе и процентная ставка.

Если ставка по кредиту превышает 15%, то в учете предприятия согласно требованиям ПБУ 18/02 <8> возникает постоянная разница, которая приводит к формированию постоянного налогового обязательства (ПНО).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 1. ООО "Дельта" 01.04.2005 получило краткосрочный (1 год) валютный кредит на пополнение оборотных средств в размере 1 000 000 долл. США под 16% годовых. Официальный курс ЦБ РФ на дату получения составил 27,8548 руб. за 1 долл. США. Внутренний курс покупки, установленный банком, равен 27,70 руб. за 1 долл. США. Уплата процентов по кредиту производится в последний день каждого месяца, а основная сумма долга должна быть погашена не ранее 01.01.2006. Других кредитных обязательств общество не имеет.

На 30 апреля 2005 г. курс ЦБ РФ составил 27,7726 руб. за 1 долл. США, внутренний курс продажи банка - 27,88 руб. за 1 долл. США.

Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        1 апреля 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Зачислен валютный кредит на транзитный|52—1—1|  66  | 27 854 800|
   |валютный счет                         |      |      |           |
   |(1 000 000 долл. х 27,8548 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Зачислена валюта на текущий валютный  |52—1—2|52—1—1| 27 854 800|
   |счет                                  |      |      |           |
   |(1 000 000 долл. х 27,8548 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена продажа валюты по поручению  |  57  |52—1—2| 27 854 800|
   |организации                           |      |      |           |
   |(1 000 000 долл. х 27,8548 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена выручка в рублях от продажи  |  51  |  57  | 27 700 000|
   |иностранной валюты                    |      |      |           |
   |(1 000 000 долл. х 27,70 руб.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Определен финансовый результат от     | 91—2 |  57  |    154 800|
   |продажи иностранной валюты            |      |      |           |
   |(27 854 800 руб. — 27 700 000 руб.)   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                       30 апреля 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты по кредиту         | 91—2 |  66  |    365 210|
   |(13 150 долл. х 27,7726 руб.) <*>     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена покупка валюты по поручению  |  57  |  51  |    366 622|
   |организации                           |      |      |           |
   |(13 150 долл. х 27,88 руб.)           |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Зачислена валюта на текущий валютный  |52—1—2|  57  |    365 210|
   |счет                                  |      |      |           |
   |(13 150 долл. х 27,7726 руб.)         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Перечислены проценты по кредиту       |  66  |52—1—2|    365 210|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Определен финансовый результат от     | 91—2 |  57  |      1 412|
   |покупки иностранной валюты            |      |      |           |
   |(366 622 руб. — 365 210 руб.)         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Проведена переоценка обязательства по |  66  | 91—1 |     82 200|
   |валютному кредиту и отражена          |      |      |           |
   |положительная курсовая разница        |      |      |           |
   |(1 000 000 долл. х (27,8548 руб. —    |      |      |           |
   |27,7726 руб.))                        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено постоянное налоговое         |  99  |  68  |      5 473|
   |обязательство                         |      |      |           |
   |(22 802 руб. х 24%) <**>              |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма начисленных процентов равна 13 150 долл. (1 000 000 долл. х 16% / 365 дн. х 30 дн.).

<**> Для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет принята величина в размере 15%, а именно 342 408 руб.:

1) 1 000 000 долл. х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 долл. - предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения;

2) 12 329 долл. х 27,7726 руб.= 342 408 руб. - сумма налоговых расходов.

Таким образом, получаем постоянную разницу в сумме 22 802 руб. (365 210 - 342 408).

В течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются проводки по начислению и уплате процентов, а также по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и допустим, что 15.01.2006 ООО "Дельта" досрочно погасило сумму основного долга. Для упрощения примера предположим, что рублевый эквивалент обязательства на 01.01.2006 равен величине 27 772 600,00 руб., то есть по курсу 27,7726 руб. за 1 долл. США.

На 15 января 2006 г. курс ЦБ РФ равен 28,7154 руб. за 1 долл. США, внутренний курс продажи банка - 28,80 руб. за 1 долл. США.

Необходимо произвести следующие записи на счетах учета.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены проценты по кредиту         | 91—2 |  66  |    188 804|
   |(6575 долл. х 28,7154 руб.) <*>       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена покупка валюты по поручению  |  57  |  51  | 28 989 360|
   |организации для погашения кредита и   |      |      |           |
   |процентов                             |      |      |           |
   |(1 006 575 долл. х 28,80 руб.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Зачислена валюта на текущий валютный  |52—1—2|  57  | 28 904 204|
   |счет                                  |      |      |           |
   |(1 006 575 долл. х 28,7154 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Проведена переоценка обязательства по | 91—2 |  66  |    942 800|
   |валютному кредиту на дату погашения и |      |      |           |
   |отражена положительная курсовая       |      |      |           |
   |разница                               |      |      |           |
   |(1 000 000 долл. х (28,7154 руб. —    |      |      |           |
   |27,7726 руб.))                        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Перечислены проценты по кредиту       |  66  |52—1—2|    188 804|
   |(6575 долл. х 28,7154 руб.)           |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашен валютный кредит               |  66  |52—1—2| 28 715 400|
   |(1 000 000 долл. х 28,7154 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Определен финансовый результат от     | 91—2 |  57  |     85 156|
   |покупки иностранной валюты            |      |      |           |
   |(28 989 360 руб. — 28 904 204 руб.)   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено постоянное налоговое         |  99  |  68  |      2 833|
   |обязательство                         |      |      |           |
   |(11 802 руб. х 24%) <**>              |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма начисленных процентов - 6575 долл. (1 000 000 долл. х 16% / 365 дн. х 15 дн.).

<**> Расчет постоянной разницы производится аналогично примеру 1:

1) 1 000 000 долл. х 15% / 365 дн. х 15 дн. = 6164 долл. - предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения;

2) 6164 долл. х 28,7154 руб. = 177 002 руб. - сумма налоговых расходов;

3) 188 804 руб. - 177 002 руб. = 11 802 руб. - постоянная разница.

Кредит получен от иностранного банка

Требования законодательства

В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 395-1 <9> иностранным банком является банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован. В силу пп. 7 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ, а также их филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения, находящиеся на территории России, признаются нерезидентами. Таким образом, в рамках российской банковской системы иностранный банк является банком-нерезидентом. Не путайте иностранный банк и банк с иностранными инвестициями, так как юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, признаются резидентами на основании с пп. 6 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ без каких-либо ограничений в отношении участия в них иностранных инвестиций.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

На основании ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений за некоторым исключением. Перечислять все валютные операции, в отношении которых устанавливаются ограничения, не имеет смысла, их перечень достаточно велик, и с ним можно ознакомиться в ст. ст. 7, 8 и 11 Закона N 173-ФЗ. Остановимся лишь на тех валютных операциях, которые связаны с получением кредитов от иностранных лиц - нерезидентов. Данные операции регулируются Центральным банком Российской Федерации, который может устанавливать только требование об использовании специального счета и требование о резервировании (ст. 8 Закона N 173-ФЗ). В соответствии с положениями п. 2.1.2 Инструкции N 116-И <10> юридическим лицам для расчетов и переводов при получении кредита в иностранной валюте от нерезидента открывается специальный банковский счет "Р1".

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Инструкция ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов".

Примечание. Расчеты и переводы при получении резидентами кредитов в иностранной валюте от нерезидентов, если срок возврата основной суммы долга составляет более трех лет, осуществляются резидентами без использования специальных счетов (п. 2.3 Инструкции N 116-И).

Зачисление иностранной валюты на специальный банковский счет "Р1" осуществляется с транзитного валютного счета резидента, открытого в этом же уполномоченном банке. Согласно п. 1.4 Указания N 1465-У <11> при зачислении денежных средств на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте "Р1" (за исключением зачисления денежных средств, переведенных со специального банковского счета резидента в иностранной валюте "Р1") устанавливается требование о резервировании в размере 2 процентов суммы зачисляемых денежных средств на срок 365 календарных дней.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Указание ЦБ РФ от 29.06.2004 N 1465-У "Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов".

Обратите внимание: об открытии специального валютного счета необходимо отдельно информировать налоговые органы.

Порядок резервирования и возврата суммы резервирования установлен Инструкцией N 114-И <12>, согласно п. 1.4 которой суммы резервирования определяются резидентом самостоятельно и рассчитываются исходя из:

- суммы операции;

- установленного размера (2%);

- официального курса иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемому Банком России.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Инструкция ЦБ РФ от 01.06.2004 N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций".

Сумма резервирования в рублях вносится на отдельный счет в уполномоченном банке (п. 3 ст. 16 Закона N 173-ФЗ). Для внесения суммы резервирования организация представляет:

- письменное заявление, составленное в двух экземплярах по форме, установленной исполняющим банком. По согласованию с банком заявление может быть представлено в форме электронного документа (п. п. 2.3 и 2.4 Инструкции N 114-И);

- платежное поручение, на основании которого осуществляется перечисление суммы резервирования со счета клиента (п. 2.5 Инструкции N 114-И).

Обратите внимание: на суммы резервирования проценты не начисляются (п. 8 ст. 16 Закона N 173-ФЗ).

Сумма резервирования подлежит возврату уполномоченными банками клиенту в день истечения срока резервирования. Возврат суммы резервирования исполняющим банком осуществляется без привлечения клиента (п. 3.1 Инструкции N 114-И). Если возврат зарезервированной суммы осуществляется досрочно (например, сделка, по которой был создан резерв, исполнена до того, как истек срок резервирования), в исполняющий банк нужно подать заявление и документы, подтверждающие, что условия, из-за которых создавался резерв, выполнены (п. п. 4.1 и 4.2 Инструкции N 114-И).

К сведению: при получении резидентами кредитов в иностранной валюте от нерезидентов по кредитному договору необходимо оформить паспорт сделки, что предусмотрено п. 3.1.2 Инструкции N 117-И <13>. Порядок оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки указан в гл. 3 Инструкции N 117-И.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Инструкция ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

Отражение в учете

При получении кредита от иностранного банка полученные средства с транзитного валютного счета перечисляются на специальный валютный счет (счет 55 "Специальные счета в банках"), а затем на текущий валютный счет. Сумма резервирования отражается с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что ООО "Дельта" получило валютный кредит в иностранном банке.

В бухгалтерском учете операции отражены следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        1 апреля 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Перечислена сумма резервирования на   |  76  |  51  |    557 096|
   |отдельный счет в уполномоченном банке |      |      |           |
   |1 000 000 долл. х 2% х 27,8548 руб.)  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Зачислен валютный кредит на транзитный|52—1—1|  66  | 27 854 800|
   |валютный счет                         |      |      |           |
   |(1 000 000 долл. х 27,8548 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Заемные средства перечислены на       |  55  |52—1—1| 27 854 800|
   |специальный валютный счет             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Зачислена валюта на текущий валютный  |52—1—2|  55  | 27 854 800|
   |счет                                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена продажа валюты по поручению  |  57  |52—1—2| 27 854 800|
   |организации                           |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена выручка от продажи           |  51  |  57  | 27 700 000|
   |иностранной валюты                    |      |      |           |
   |(1 000 000 долл. х 27,7000 руб.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Определен финансовый результат от     | 91—2 |  57  |    154 800|
   |продажи иностранной валюты            |      |      |           |
   |(27 854 800 руб. — 27 700 000 руб.)   |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Для упрощения примера мы исходили из того, что валютные средства зачислены на транзитный счет, списаны с него, зачислены на специальный банковский счет и перечислены на текущий валютный счет в течение одного дня. В этот же день произведена продажа валюты. На практике эти операции банк проводит в разные дни. В связи с этим в случае изменения курса валюты появляется курсовая разница и разница от продажи валюты. Порядок их учета аналогичен рассмотренному выше примеру при получении кредита в российском банке.

Налоговые обязательства

При выплате процентов иностранному банку заемщику следует иметь в виду, что такие выплаты являются доходами иностранной организации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает доход (п. 5 ст. 309 НК РФ), по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Однако если соглашением об избежании двойного налогообложения между РФ и иностранным государством предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде процентов, то применяются положения соответствующего международного договора. Об особенностях исчисления налога на прибыль налоговым агентом с учетом правил, которые установлены в соглашении об избежании двойного налогообложения, выпущен ряд писем (Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-08-05, Письмо УФНС по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74952 и др.).

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Таким образом, налоговые агенты ежемесячно (или ежеквартально) должны составлять налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и представлять его в налоговые органы по месту своего нахождения. Налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется, он составляется за каждый отчетный период отдельно.

Примечание. Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Поэтому в случае применения положений международных договоров РФ налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (Письмо УФНС по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74952).

В силу п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Бухгалтер 31 апреля 2005 г. операции отразит следующими проводками:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены проценты по кредиту         | 91—2 |  66  |    365 210|
   |(13 150 долл. х 27,7726 руб.)         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Удержан налог на прибыль налоговым    |  66  |  68  |     73 042|
   |агентом                               |      |      |           |
   |(13 150 долл. х 27,7726 руб. х 20%)   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Перечислены проценты по валютному     |  66  |52—1—2|    292 168|
   |кредиту                               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Перечислен налоговым агентом          |  68  |  51  |     73 042|
   |удержанный налог в бюджет             |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Остальные записи на счетах бухгалтерского учета будут аналогичны указанным ранее.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор

КГ "Аюдар"

автор книг "Годовой отчет-2004",

"Годовой отчет-2005"

Подписано в печать

11.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——