"Налоги и налогообложение", 2005, N 8

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВООХРАНИТЕЛЬНОГО ПРОЦЕССА

Основной задачей налогового правоохранительного процесса является установление нарушений налогового законодательства и их устранение.

"Устранение" нарушений налогового законодательства понимается нами, во-первых, как обеспечение поступления обязательных платежей в бюджет; во-вторых, как привлечение лиц к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Привлечение лиц к административной и уголовной, а в ряде случаев и к другим видам ответственности (например, дисциплинарной) остается за рамками налогового правоохранительного процесса. Вместе с тем нельзя не учитывать тесную связь между уголовным процессом, производством по делу об административных правонарушениях и налоговым правоохранительным процессом. Только их слаженное взаимодействие может обеспечить эффективное осуществление задач и функций государства в налоговой сфере.

В качестве разновидностей налогового правоохранительного процесса нами признаются:

- налоговое контрольное производство;

- производство по делам о налоговых правонарушениях;

- производство по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

- налоговое исполнительное производство.

Таким образом, налоговый правоохранительный процесс - это урегулированная деятельность государственных органов, направленная на обнаружение нарушений налогового законодательства, устранение этих нарушений посредством принудительного исполнения обязанности по уплате обязательных платежей и привлечения к ответственности, а также правоотношения, возникающие в ходе такой деятельности. Налоговый правоохранительный процесс включает в себя и деятельность заинтересованных лиц.

Рассматривая понятие налогового правоохранительного процесса, нельзя оставить без внимания и понятие "юрисдикция" или "юрисдикционная деятельность".

Одной из частей правоохранительной деятельности юрисдикцию считает, к примеру, А.П. Шергин: "Отождествление юрисдикции и правоохранительной деятельности ведет к смешению различных видов последней, не способствует четкому разграничению компетенции участвующих в ней организаций" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Шергин А.П. Административная юрисдикция. - М., 1979. С. 16.

К иным составным частям правоохранительной деятельности он относит:

а) надзорно-контрольную деятельность;

б) деятельность по обеспечению исполнения норм права (правообеспечение);

в) деятельность по исполнению (реализации) государственного принуждения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Там же, С. 15.

По мнению Н.Г. Салищевой: "Под административной юрисдикцией понимается определенный порядок разрешения органами государственного управления (административными органами) споров между сторонами административно-правовых отношений и применения в необходимых случаях мер административного принуждения" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Административное право / Под ред. А.Е. Лунева. - М.: Издательство "Юридическая литература", 1970.

Административно-юрисдикционный процесс, по мнению М.Я. Масленникова, "это урегулированная административно-процессуальными нормами правоприменительная и правоохранительная деятельность органов советского государственного управления, а в предусмотренных законом случаях и иных органов и их должностных лиц и представителей общественных организаций по применению административно-правовых санкций при разрешении индивидуально-конкретных дел, возникающих из правоотношений, не связанных с управленческим (служебным) подчинением" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Масленников М.Я. Административно-юрисдикционный процесс. - Воронеж, 1990. С. 22.

Основными признаками, характеризующими юрисдикционную деятельность, по мнению А.П. Шергина, являются:

а) наличие правового спора (правонарушения);

б) состязательная процедура разрешения дела;

в) издание юрисдикционного акта в установленной законом форме <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Шергин А.П. Административная юрисдикция. - М., 1979. С. 17.

Соглашаясь в целом с указанной позицией, мы должны признать наличие в налоговом процессе лишь двух его частей, представляющих собой юрисдикционную деятельность. Такой деятельностью является производство по делам о налоговых правонарушениях и производство по обжалованию актов (решений) налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. При этом юрисдикционная деятельность и юрисдикция являются идентичными понятиями.

Из тождественности понятий "юрисдикционная деятельность" и "правоохранительная деятельность" исходит в своих работах Д.Н. Бахрах. Определяя административно-юрисдикционный процесс как: "деятельность субъектов государственно-исполнительной власти по разрешению споров между различными субъектами, а также по применению мер административного и дисциплинарного принуждения, осуществляемая в административно-процессуальной форме" <6>, в то же время Д.Н. Бахрах относит к административно-юрисдикционному процессу исполнительное производство <7>, которое не укладывается в понятие юрисдикции, сформулированное А.П. Шергиным. В таком значении юрисдикционная деятельность приравнивается к правоохранительной.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. С. 306.

<7> Там же. С. 308.

Всех участников налогового правоохранительного процесса можно разделить на ряд групп.

К первой группе относятся государственные органы, в том числе налоговые органы (их должностные лица), суды, органы принудительного исполнения (судебные приставы-исполнители). В дальнейшем в этой статье все они будут именоваться как государственные органы.

Во вторую группу входят те участники налогового правоохранительного процесса, которых можно назвать заинтересованными лицами. Это налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, а также ряд иных лиц, в частности банки.

Третью группу составляют лица, содействующие осуществлению налогового правоохранительного процесса, нормальному ходу рассмотрения и разрешения налогового дела. Это свидетели, эксперты, специалисты, понятые, переводчики и представители <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В литературе аналогичная классификация производится для участников арбитражного процесса.

См.: напр.: Арбитражный процесс: Учебник для юридических вузов и факультетов / Под ред. М.К. Треушникова и В.М. Шерстюка. - М.: ООО "Городец-издат", 2001. С. 84.

Обязательным субъектом налогового правоохранительного процесса является государственный орган (его должностные лица). В частности, таким государственным органом является тот, на который возложены задачи по контролю за исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей. Из буквального толкования п. 1 ст. 82 НК РФ следует, что налоговый контроль проводится должностными лицами налогового органа, а не самим налоговым органом. Но уже в ст. 88 НК РФ (абз. 4 и 5) речь идет не о должностных лицах налогового органа, а о самом налоговом органе: "...налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика...". Принципиальных различий между названными разночтениями, по нашему мнению, нет.

Государственный орган является основным и обязательным участником налогового правоохранительного процесса. Ему принадлежит руководящая роль в процессе. Только он может рассмотреть и разрешить налоговое дело и принять законный, обоснованный и мотивированный правоприменительный акт по результатам рассмотрения налогового дела.

В НК РФ в настоящее время содержатся упоминания о следующих должностных лицах, задействованных в проведении налогового правоохранительного процесса:

- руководитель налогового органа (абз. 2 ст. 88 НК РФ);

- руководитель (его заместитель) налогового органа (абз. 1 ст. 89 НК РФ);

- руководитель (его заместитель) соответствующего налогового органа (абз. 1 п. 1 ст. 94 НК РФ);

- уполномоченное должностное лицо налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями (ст. 88 НК РФ).

Использование в действующей редакции Налогового кодекса различных терминов для обозначения лиц, осуществляющих налоговый правоохранительный процесс, нельзя признать удачным.

Другими обязательными участниками налогового правоохранительного процесса являются заинтересованные лица. Такие лица в литературе получили название "контролируемые субъекты" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. С. 63.

В осуществлении налогового контрольного производства, производства по делу о налоговом правонарушении и иных производств налогового правоохранительного процесса могут принимать участие лица, содействующие осуществлению налогового правоохранительного процесса. Таковыми являются:

- представитель налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (ст. 35 НК РФ);

- свидетель (ст. 90 НК РФ);

- эксперт (ст. 95 НК РФ);

- специалист (ст. 96 НК РФ);

- переводчик (ст. 97 НК РФ);

- понятой (ст. 98 НК РФ).

Лиц, содействующих осуществлению налогового правоохранительного процесса, О.А. Ногина назвала "вспомогательными субъектами". По ее мнению, "вспомогательные" субъекты, то есть лица, содействующие осуществлению налогового процесса, "своими действиями обеспечивают соблюдение принципов объективности, законности, достоверности, обоснованности результатов и последовательности проведения контрольных действий" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Там же. С. 65.

В качестве мер налогового процессуального принуждения, на наш взгляд, следует рассматривать два так называемых "способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога":

- приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ)

- арест имущества (ст. 77 НК РФ).

Тот факт, что НК РФ рассматривает эти две меры налогового процессуального принуждения в качестве "способов обеспечения исполнения обязанности", не исключает их принудительной роли.

"Под государственным принуждением следует понимать внешнее воздействие на поведение людей в целях подчинения их воле государства. Правовое же принуждение выражается в принуждении к исполнению требований права" <11>. "...В уголовном судопроизводстве мерами процессуального принуждения являются предусмотренные уголовно-процессуальным законодательством принудительные средства, применяемые уполномоченными на то государственными органами или должностными лицами при наличии к тому достаточных оснований и в порядке, установленном законом, в отношении подозреваемых, обвиняемых в совершении преступлений, а также других участвующих в деле лиц в целях пресечения и предупреждения противоправных действий этих лиц, устранения препятствия для производства по уголовному делу и обеспечения надлежащего исполнения приговора" <12>. Среди мер процессуального принуждения особое место занимают меры пресечения.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Чистякова В.С. Уголовно-процессуальное право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. П.А. Лупинская. - М.: Юристъ, 2003. С. 288.

<12> Уголовный процесс: Учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности "Юриспруденция" / Под ред. В.П. Божьева. - М.: Спарк, 2002. С. 219.

"Мерами пресечения называются установленные законом временные принудительные меры, применяемые при необходимости уполномоченными государственными органами к обвиняемому, а в исключительных случаях и к подозреваемому, в целях воспрепятствования его уклонению от следствия и суда, лишения возможности помешать установлению истины по уголовному делу, пресечения преступной деятельности, а также для обеспечения исполнения приговора" <13>. "Меры пресечения - это принудительные меры, применяемые при наличии достаточных оснований полагать, что обвиняемый скроется от дознания, предварительного следствия или суда, или воспрепятствует установлению истины по делу, или будет заниматься преступной деятельностью, а также обеспечения исполнения приговора (ст. 89 УПК РСФСР)" <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Гребенников С.С. Советский уголовный процесс. Учебник для слушателей Военно-юридического факультета / Под ред. А.С. Кобликова. - М.: Издательство ВПА, 1972. С. 164.

<14> Пашкевич П.Ф. Советский уголовный процесс: Учебник / Отв. ред. К.Ф. Гуценко. - М.: Юридическая литература, 1986. С. 104.

Меры обеспечения иска (обеспечительные меры) в гражданском процессе занимают по существу место, аналогичное мерам пресечения в уголовном процессе.

"Обеспечение иска в гражданском судопроизводстве представляет собой применение судом предусмотренных законом мер, состоящих из определенных процессуальных действий, в целях гарантии исполнения будущего судебного решения по предъявленному иску" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Добровольский А.А. Курс советского гражданского процессуального права. Том второй: Судопроизводство по гражданским делам. - М.: Наука, 1981. С. 71.

Действующий ГПК РФ предусматривает в ч. 1 ст. 140 следующие меры по обеспечению иска:

1) наложение ареста на имущество, принадлежащее ответчику и находящееся у него или других лиц;

2) запрещение ответчику совершать определенные действия;

3) запрещение другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора, в том числе передавать имущество ответчику или выполнять по отношению к нему иные обязательства;

4) приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста (исключения из описи);

5) приостановление взыскания по исполнительному документу, оспариваемому должником в судебном порядке.

Кроме того, Гражданский процессуальный кодекс предусматривает, что в необходимых случаях судья или суд может принять иные меры по обеспечению иска, которые отвечают целям, указанным в ст. 139 ГПК РФ.

В приведенном выше перечне следует обратить внимание, что такая мера по обеспечению иска, как наложение "ареста на имущество, принадлежащее ответчику и находящееся у него или других лиц", имеет ряд общих черт с предусмотренными Налоговым кодексом способами обеспечения исполнения обязанности путем приостановления операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества (ст. 77 НК РФ).

Б.Е.Деготь

Помощник судьи

Арбитражного суда Республики Карелия

Подписано в печать

10.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——