"Налоги и налогообложение", 2005, N 8

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЛДИНГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

С начала 1990-х гг. Россия осуществила широкомасштабные экономические преобразования, что нашло свое отражение в фундаментальном обновлении правовой базы. Законодательной властью принято большое количество основополагающих федеральных законов, в том числе и в области корпоративного права. В то же время не останавливающийся процесс концентрации капитала требует дальнейшего развития организационно-правовых форм объединений. Стремление предпринимателей к экономическому союзу и одновременно диверсификации бизнеса подталкивает их к созданию вертикально интегрированных коммерческих объединений юридических лиц - холдингов.

Широкая практика использования связанных системой участия хозяйственных обществ и одновременно фрагментарный подход законодателя к их правовому регулированию стали причиной научного поиска многих юристов. Правовому регулированию деятельности холдингов в настоящее время посвящено множество журнальных статей и отдельных монографий <1>. В основной своей массе публикуемый материал посвящен гражданско-правовым и управленческим аспектам организации и деятельности холдингов. Редкие упоминания особенностей налогового регулирования носят описательный характер и преподносятся как нечто вторичное по своей актуальности по отношению к гражданско-правовому аспекту регулирования. Этому есть объяснение.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Напр.: Шиткина И.С. Холдинги. Правовой и управленческий аспекты. - М., ООО "Городец-издат", 2003.

Шиткина И.С. Преимущества и недостатки холдинговой модели организации бизнеса // Хозяйство и право. 2005. N 2.

Портной К. Правовое положение холдингов в России: Научно-практическое пособие. - М.: Волтерс Клувер, 2004.

Рузакова Е.В. Предпринимательские многосубъектные образования: правовая модель и действительность // Правовое положение субъектов предпринимательской деятельности: Сборник научных трудов УрГЮА / Отв. ред., сост. В.С. Белых. - Екатеринбург: У-Фактория, 2002.

Общий анализ действующего российского законодательства позволяет говорить о неравном развитии различных отраслей права. В частности, гражданское право имеет серьезную теоретическую основу и длительную историю становления, в то время как налоговая отрасль только формируется, еще только вырабатывая основополагающие принципы.

Изучение налогового регулирования холдингов в этой связи выглядит менее фундаментальным, а сами принципы регулирования в значительной степени подвержены политическому влиянию. Вместе с тем недостаточность исследований в области налогового регулирования коммерческих объединений, в первую очередь холдингов, является одной из причин критики законопроектов, посвященных этому вопросу.

Представляется, что появление нормативного акта, в котором отсутствует взвешенное регулирование вопросов налогообложения и консолидированной отчетности холдингов, может удовлетворить интерес только цивилистов-теоретиков, во многом оставаясь вдали от потребностей практической жизни. Мы считаем, что сугубо цивилистический подход к попыткам регулирования деятельности холдингов не является достаточным для создания жизнеспособного закона о холдингах.

Ниже нами предпринята попытка дать анализ налогового статуса юридических лиц, входящих в холдинг, а также обосновывается тезис о том, что налоговое регулирование холдинговых структур может стать наиболее важной составляющей возможного будущего правового регулирования их деятельности.

Правовое регулирование холдингов в настоящий момент осуществляется гражданским законодательством через определение категорий основного и дочернего хозяйственных обществ. Само понятие "холдинг" ("холдинговая компания") присутствует в нормативных актах Российской Федерации, но его определение есть лишь в учебной и научной литературе.

Одно из таких определений гласит, что холдинг (холдинговая компания) - это совокупность юридических лиц, состоящая из основного (материнского) общества (товарищества) и дочерних хозяйственных обществ, ведущих согласованную производственную, торговую, финансовую или иную предпринимательскую деятельность и связанных между собой отношениями экономической зависимости и контроля, позволяющими основному (материнскому) обществу (товариществу) определять решения дочерних хозяйственных обществ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. - М.: Юристъ, 2003, С. 284 - 285.

При создании холдинговой компании учредителями, как правило, преследуются организационные цели. Структура холдинга позволяет выделить разнопрофильные направления предпринимательской деятельности, ограничить имущественную ответственность, а также предоставляет возможность контроля за имеющимися активами и управления ими на основе норм корпоративного права и т.д.

Вопрос о правосубъектности холдингов в настоящее время является дискуссионным.

С точки зрения традиционного цивилистического подхода, к числу правосубъектных объединений относятся только юридические лица <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Гражданское право: Учебник / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М.: "ПБОЮЛ Л.В. Рожников", 2000, Том 1. С. 122, 131.

Последователи предпринимательского права при определении субъекта этой правовой подотрасли и правосубъектности исходят из возможности признания за холдингами, финансово-промышленными группами и иными коллективными образованиями как минимум частичной правосубъектности <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. - М.: Юристъ, 2003, С.282.

Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Отв. ред. О.М. Олейник. - М.: Юристъ, 2003, Т.1. С. 262.

Представляется, что особенности налогообложения компаний, входящих в холдинг, являются одним из обстоятельств, которое подтверждает обоснованность последней точки зрения. Проблема налоговых последствий взаимоотношений компаний, чье фактическое управление осуществляется одним лицом (группой лиц), является одной из самых актуальных для современных развитых государств. В частности, такие образования представляют значительный интерес для налоговых органов в рамках контроля за ценообразованием внутри холдинга. Налоговые органы не без основания полагают, что организация предпринимательской деятельности не всегда является целью создания холдингов. По их мнению, "чаще всего дочерние компании учреждаются не по соображениям производственной необходимости, а из желания укрыть прибыли от фиска или кредиторов, избежать налогообложения либо ограничительного действия законодательства в странах, где оперирует компания. Имеют здесь место и такие "психологические" причины, как стремление отвести угрозу национализации, скрыть истинные размеры предприятия" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Кулагин М.И. Избранные труды. М.: Статут, 1997, С. 140.

Ситуация становится тем более болезненна для государства, когда холдинг является транснациональным, способным учреждать компании в любой стране земного шара. Существующая в мире система сервисного обслуживания офшорного бизнеса, предлагающая своим клиентам услуги номинальных акционеров, бенефициаров, директоров и т.п., препятствует пониманию принадлежности учрежденного юридического лица к холдинговой компании, что может свести на нет усилия законодателя по созданию институтов, направленных против трансфертного ценообразования.

Расхождение между юридической формой и экономической сущностью холдинговых компаний может быть столь велико, что вызывает недовольство государств, которые заинтересованы в получении адекватного объема налогов с экономической деятельности, осуществляемой на их территории. С этой точки зрения представляет большой теоретический и практический интерес развитие законодательства о налогах и сборах в части налогообложения совокупности юридических лиц, находящихся под контролем одного лица (нескольких лиц), либо просто осуществляющих согласованную экономическую деятельность.

Действующее законодательство не рассматривает в качестве субъектов налогового права образования, которые не сводятся к гражданско-правовым категориям "юридическое лицо" или "физическое лицо". Такой вывод следует из ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации, указывающей на состав участников налоговых отношений, и нормы абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ, где дается трактовка понятия "организация".

По нашему мнению, именно налоговое право может обосновать необходимость принятия федерального закона о холдингах, так как основная часть норм, посвященных созданию, деятельности и ликвидации холдингов, должна быть связана именно с налоговыми правоотношениями. В связи с этим считаем целесообразным выделение в налоговом праве понятия коллективного налогоплательщика (субъекта). Под коллективным субъектом следует понимать совокупность лиц, которая может рассматриваться налоговым правом в качестве отдельного субъекта для целей определения налоговой базы по результатам их совместной деятельности.

Наряду с холдингом в качестве коллективного субъекта налогового права может быть выделена, например, семья. Холдинг может рассматриваться в качестве субъекта права только для целей уплаты налогов и сборов.

За холдингом возможно также признание полной правосубъектности, в том числе и в рамках гражданско-правовых отношений. В этом случае при определении понятия коллективного субъекта должны быть внесены соответствующие коррективы в гражданское право, касающиеся двойственности природы холдинга, выступающего одновременно как совокупность юридических лиц и одновременно являющегося самостоятельной организационно-правовой формой юридического лица.

Представляется, что появление коллективного субъекта налогового права, одним из видов которого выступит холдинговая компания, является не только целесообразным, но и неизбежным следствием дальнейшего развития законодательства о налогах и сборах, в частности:

- принципа учета способности лица к уплате налогов (в нашем случае через анализ экономических отношений между отдельными налогоплательщиками);

- принципа равенства налогообложения независимо от формы ведения предпринимательской деятельности (равенства всех перед законом);

- стимулирующей функции налога, которая в ряде случаев может преобладать над фискальной функцией.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации уже сейчас содержит нормы, учитывающие факт ведения субъектами гражданского права согласованной экономической деятельности.

Например, в главе НК РФ, посвященной налогу на доходы физических лиц, существует система социальных, имущественных и профессиональных вычетов (ст. ст. 218 - 221 НК РФ, в соответствии с отдельными пунктами которых возможно, например, предоставление вычетов за детей, в том числе в счет сумм, потраченных на их лечение, образование и т.п.).

Вместе с тем такая система еще далека от совершенства и является прогрессивной лишь на фоне действовавшего ранее Закона Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

В частности, возникшая в Налоговом кодексе тенденция к учету характера доходов и расходов физических лиц еще не в должном объеме отображает те типичные жизненные ситуации, которые могут возникнуть при налогообложении доходов физических лиц, состоящих в браке и ведущих совместное хозяйство. Так, в большинстве семей родители, имеющие несовершеннолетних детей (лиц, находящихся на иждивении), считают доходы обоих супругов лишь как разные статьи дохода одного бюджета - семейного. Полученные доходы распределяются среди членов семьи, в том числе и неработающих. Объединение членов семьи в один коллективный субъект создает действенный механизм, который позволяет более точно рассчитывать необлагаемый минимум доходов родителей в зависимости от количества лиц, находящихся на их иждивении <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> На ту же тему см.: Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003 С. 153 - 158.

Что касается юридических лиц, то и здесь имеются достаточные основания для их объединения при оценке способности группы лиц к уплате некоторых налогов. В настоящее время законодательство в ряде случаев допускает совершение сделок между родственными компаниями в безналоговом режиме. Одновременно с этим создаются институты, препятствующие трансфертному ценообразованию.

Например, в качестве льготы холдингам следует рассматривать следующие положения. Налоговый кодекс предусматривает совершение ряда сделок между основным и дочерним обществом в безналоговом режиме. Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что основное общество (товарищество) может передать дочернему определенное имущество в качестве вклада в уставный капитал или вклада в имущество в безналоговом режиме, т.е. дочернее общество не учитывает такой доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, за исключением случаев, когда полученное имущество (кроме денежных средств) передается третьим лицам в течение одного года со дня его получения. "Эта налоговая льгота предоставляет дополнительные возможности для оптимизации многих хозяйственных операций в рамках родственных организаций, например, осуществлять централизованные закупки оборудования в рамках холдинга с последующим его перераспределением по дочерним структурам" <7>. Ограничение по передаче имущества третьим лицам (кроме денежных средств) препятствует передаче имущества по цепочке бесконечно долго. Представляется, что в данном случае речь идет об ограничениях по передаче только права собственности <8>. Не совсем удачная формулировка такого ограничения позволяет придерживаться некоторым авторам и иной точки зрения: "запрет на передачу имущества третьим лицам в течение года, скорее всего, относится не только к передаче в собственность, но и передаче во временное пользование. Представляется, что сдача такого имущества в залог также недопустима, поскольку она может привести к отчуждению имущества" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Глава 25 "Налог на прибыль организаций". - М.: МЦФЭР, 2003. С. 104 - 105.

<8> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Книга 2, главы 25 - 27). - М., Юридическая фирма "КОНТРАКТ", "ИНФРА-М", 2002. С. 39.

Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций". - М.: Юрайт-Издат, 2003. С. 64.

<9> Вильчур Н.Р., Давыдов Ю.Г., Зимин А.В. и др. Комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный) / Под ред. Н.Р. Вильчура, А.В. Зимина. - М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект", 2003. С. 627.

Эффективность этой льготы усиливается тем, что в соответствии со ст. 39 НК РФ такие операции не являются реализацией и, следовательно, не облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС).

Здесь необходимо отметить дисгармонию налогового законодательства с гражданским в той части, где устанавливается безналоговый режим передачи имущества от дочернего общества к основному (абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), так как невозможно найти соответствующие гражданско-правовые основания для такой передачи. Это могут быть отношения, требующие либо встречного удовлетворения (исполнения) со стороны основного общества (купля-продажа, заем), либо облагаемые налогом в общем порядке (дивиденды). Следовательно, данная льгота фактически не может рассматриваться как существующая.

По этой же причине считаем некорректным положение п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-0-03/447, которое указывает, что при определении налоговой базы не учитываются "денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов)".

Как известно, налоговые отношения являются вторичными по отношению к гражданско-правовым, так как они могут претендовать лишь на часть заработанного. Налоговое законодательство не может устанавливать иные правила регулирования имущественных отношений, основанных на равенстве сторон, так как это является предметом регулирования гражданского права. Получается, что если воспринимать текст приведенной нормы по существу, то там, видимо, имеется в виду выплата дивидендов. А данная операция в любом случае не подпадает под объект обложения НДС.

В качестве норм, направленных на противодействие использованию холдингов в целях уклонения от уплаты налогов (обхода законодательства о налогах и сборах), следует рассматривать абз. 6 п. 16 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которым налоговым органам предоставляется право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски "о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий)".

Остальные нормы (институты), используемые для регулирования экономической деятельности налогоплательщиков, могут быть распространены в том числе и на холдинговые компании, так как не ориентированы строго на "вертикальное" родство компаний.

К таким институтам можно отнести ст. ст. 20 и 40 НК РФ, которые создают механизм, позволяющий препятствовать трансфертному ценообразованию между участниками холдинговой компании.

Нельзя не упомянуть и о норме п. 4 ст. 269 НК РФ, направленной на противодействие уклонению от уплаты налога на прибыль. Если уровень процентов по долговым обязательствам выше определенной величины, то выплата процентов, превышающих установленное пороговое значение, приравнивается к выплате дивидендов.

Холдинги, равно как и любые другие осуществляющие согласованную экономическую деятельность юридические лица, обладают свободой выбора способа достижения хозяйственного результата. Данное положение основано на конституционном принципе свободы экономической деятельности, закрепленном в основах конституционного строя (ст. 8 Конституции Российской Федерации).

В свою очередь указанный принцип опирается на гл. 2 Конституции РФ, закрепляющую права, присущие любому обществу с рыночным типом экономики. К таким правам, среди прочего, относятся: право на объединение, а следовательно, и свободу выбора организационно-правовых форм предпринимательской деятельности и их образования в уведомительном порядке (ч. 1 ст. 30 Конституции РФ); право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35 Конституции РФ); свобода использования имущества для целей предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции). Последнее означает свободу формирования имущественной базы предпринимательства, свободу реализации на рынке произведенного товара, включая право на свободу договора <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (Развитие основ гражданского права в решения Конституционного Суда Российской Федерации). - М.: Юристъ, 2004, С. 155

Холдинговые компании обладают, как правило, более значительным потенциалом при выборе средств достижения экономического результата, что связано с определенным количеством субъектов права. Если холдинг занимается крупным бизнесом, то такая структура располагает в большинстве случаев достаточно большими активами. Чтобы подтвердить реальность сделки, совершаемой между "сестринскими" компаниями, холдинг может относительно безболезненно на короткий период времени извлечь из оборота необходимую сумму, организуя встречное удовлетворение в рамках гражданско-правовых договоров. Тем самым при наличии нескольких способов достижения экономического результата холдинговые компании менее скованы в выборе гражданско-правовых средств.

Например, к одному и тому же результату приводят операции купли-продажи недвижимого имущества между юридическими лицами - резидентами и, как альтернатива, купля-продажа доли в уставном капитале (или акций) общества, уставный капитал которого оплачен продавцом зданием, которое необходимо передать другому владельцу. Впоследствии компания-покупатель может организовать слияние основного и дочернего общества или так и остаться владеющей долей в уставном капитале (или акциями). При реализации данной схемы более предпочтительным будет учреждение общества с ограниченной ответственностью, нежели акционерного общества, так как при совершении сделок с ценными бумагами Налоговым кодексом прямо предусмотрена возможность налоговых органов приравнивать рыночную стоимость таких акций к чистой стоимости активов общества (ст. 280 НК РФ).

При продаже долей в уставном капитале общества такого права налоговым органом не предоставлено, а применение иных норм по аналогии представляется неприемлемым.

Разница между двумя вариантами очевидна. Первый вариант - быстрый, но, как минимум, влекущий за собой уплату НДС при совершении сделки. Второй предполагает более долгий путь, требующий совершения значительного количества фактических и юридических действий, но обязанность уплаты НДС и налога на прибыль при этом не возникает. При значительной стоимости здания стороны в сделке наверняка могут задуматься о целесообразности применения второй схемы.

Стоит отметить, что данные варианты могут быть реализованы как независимыми сторонами, так и внутри холдинга. Очевидно, что при прочих равных условиях холдинговая структура наверняка предпочтет второй вариант, так как здание в любом случае остается "в одних руках", а потому налоговая экономия будет более предпочтительна.

В настоящее время демонстрация налоговым органам существования холдинговой компании невыгодна "владельцу" такой структуры, так как независимо от того, преследует ли компания цели налоговой оптимизации или нет, такая информация будет основанием для более пристального внимания с их стороны. Путем комбинирования гражданско-правовых средств холдинговая структура может перемещать налоговое бремя из одного региона в другой, что является, возможно, нежелательным вмешательством в межбюджетные отношения, или же из одной страны в другую, что однозначно негативно отражается на интересах государства, не получающего налоги в должном объеме. Этому способствует возможность перемещать активы между сестринскими компаниями с минимальным налоговым обременением, а также возможность создания структур (зачастую за границей), которые позволяют достигать экономического результата с минимальными налоговыми рисками и с наименьшей уплатой налогов.

В связи с тем что тема пределов свободы использования гражданско-правовых средств налогоплательщиками не является предметом исследования настоящей работы, ограничимся лишь рядом замечаний общего характера на эту тему. Известно, что налоговые органы могут увидеть в создании холдинговой компании некое проявление недобросовестности, попытку выйти за пределы осуществления права, так как она может учреждаться исключительно с целью уклонения от уплаты налогов. Безусловно, такой подход является как минимум спорным, и его критика основана на отсутствии в данном случае четких правовых критериев понятий "недобросовестности" и "злоупотребления правом" при одновременном установлении презумпций, защищающих права налогоплательщика. С другой стороны, многочисленные пробелы в праве действительно могут быть использованы для обхода налогового законодательства, что является объективной предпосылкой для переноса данного вопроса из сферы позитивного права в область "каучуковых" норм естественного права.

Появление доктрин "существо над формой", "деловой цели", "сделки по шагам" связано с намерением воспрепятствовать уклонению от уплаты налогов. Имея под собой естественно-правовое обоснование, они, бесспорно, имеют оценочный характер, со всеми вытекающими отсюда отрицательными последствиями. Нормы, позволяющие применять указанные доктрины, есть в законодательстве Германии, США и Франции. В России формулирование таких правил фактически началось в 2003 г. путем создания соответствующих судебных прецедентов. Отметим, что формулирование доктрин постепенно должно находить свое отражение в позитивном праве, указывая на выявленные судебной практикой незаконные способы уменьшения налогового бремени.

Налоговые отношения, а точнее, налоговое бремя, безусловно, оказывает свое влияние на выбор субъектами рынка используемых ими гражданско-правовых средств, так как влияет на степень заинтересованности сторон в сделке. Влияние налоговых норм на гражданско-правовые отношения напрямую связано с одной из функций налога - регулирующей (стимулирующей/дестимулирующей) <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> В данном случае стимулирующая и дестимулирующая функции рассматриваются как подфункции, входящие в регулятивную функцию.

Более подробно о функциях налога см.: Фокин В.М. Налоговое регулирование: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: "Статут", 2004.

Представляется, что развитие законодательства о налогах и сборах должно идти по пути стимулирования прозрачности холдингов не только запретами, но и экономическими (суть налоговыми) методами.

Во-первых, обложение сделок косвенными налогами внутри холдинговой компании и с участием независимых от холдинга налогоплательщиков должно быть различным, так как холдинговая структура фактически перекладывает активы из одной руки в другую, в то время как независимые друг от друга лица совершают хозяйственную операцию, направленную на приобретение/отчуждение активов.

В частности, по операциям возмездной передачи имущества между сестринскими компаниями-резидентами возможно установление правил налогообложения, аналогичных установленным для передачи имущества от основного общества к дочернему, то есть без включения такого имущества у получающей стороны в налогооблагаемую базу, а реализация, возникающая в данном случае, не должна облагаться НДС (или облагаться по ставке 0%). В этой части необходимо внести изменения в гражданское законодательство, которое не запрещало бы безвозмездную передачу имущества между сестринскими компаниями холдинга.

Во-вторых, возможно установление корпоративного налога на прибыль всей холдинговой структуры как единого хозяйствующего субъекта. Это позволит переносить убытки одной компании холдинга на другую, имеющую доход. При этом ставка налога может быть отличной от общей ставки налога на прибыль организаций, по всей вероятности, в большую сторону.

В третьих, возможно установление дополнительных правил, в соответствии с которыми осуществляется полное или частичное освобождение дивидендов, выплачиваемых акционерам холдинговой компании, от двойного налогообложения. Под двойным налогообложением в данном случае понимается обложение одного и того же дохода акционера (владельца доли в уставном капитале и т.п.) налогом на прибыль организаций и налогом на дивиденды при получении дивидендов непосредственно акционером <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Подробнее см.: Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие. - М., Академический правовой университет, 2002.

Соблюдение указанных выше условий, на наш взгляд, будет больше отвечать принципу равенства налогоплательщиков. В качестве обоснования последнего тезиса можно привести опыт Германии. В частности, Конституционный суд ФРГ трактует принцип равенства всех перед законом через установление равного налогового бремени и формулируется следующим образом: "в соответствии с конституционно установленным принципом равенства налогового бремени налогоплательщики при одинаковой платежеспособности должны иметь одинаковый размер налогообложения (горизонтальная налоговая справедливость), в то время как налогообложение более высоких доходов (вертикальное направление) в сравнении с налоговым бременем низких доходов должно быть выше, чтобы отвечать принципу справедливости". Исключения требуют особых оснований <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004. С. 95.

Введение данных норм приведет к прозрачности холдинговых компаний, так как выгоды такого поведения будут очевидны. Как одно из возможных последствий раскрытия налоговым органам сведений о структуре транснациональной холдинговой компании - больше информации для принятия решений при реализации процедуры, направленной на избежание двойного налогообложения транснациональных холдинговых компаний. Безусловно, не стоит рассчитывать на то, что все это станет панацеей от уклонения холдингов от уплаты налогов или обхода норм законодательства о налогах и сборах. Тем не менее установление таких правил повысит порог имеющихся активов холдинга, после которого его использование в целях уклонения от уплаты налогов будет выглядеть для предпринимателя соблазном.

Стоит отметить, что введение указанных норм невозможно без нормативного определения:

- понятия коллективного субъекта права;

- правосубъектности холдинга;

- гражданско-правовой ответственности по сделкам холдинговой компании с третьими лицами и сделок, совершаемых внутри холдинга;

- правил, когда участие субъектов холдинговой компании при уплате налога на прибыль как единого коллективного субъекта налогового права является их правом, а когда обязанностью;

- порядка резидентства транснациональных холдинговых компаний;

- иных вопросов юридико-технического характера, например, порядка налогового учета коллективных субъектов.

Н.А.Русяев

Руководитель юридического департамента

представительства компании

"Dembork Limited" в г. Москве,

аспирант

Российской академии правосудия

Подписано в печать

10.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——