"Главбух", 2005, N 16

РЕОРГАНИЗАЦИЯ И НОВЫЕ ПРАВИЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Реорганизация порождает массу налоговых вопросов как у бухгалтеров реорганизуемых компаний, так и у их учредителей. Однако до сих пор ответов на них в Налоговом кодексе РФ не было. И вот наконец этот пробел ликвидирован. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ ввел правила, по которым фирмы должны учитывать НДС при реорганизации. Причем новый порядок можно применять задним числом - с 1 января 2005 г. И с этой же даты действуют правила оценки акций или долей в реорганизованных компаниях. Это новшество введено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Что радует - все изменения, касающиеся реорганизации, имеют позитивный эффект или как минимум устраняют существующие пробелы в законодательстве.

Налог на добавленную стоимость

Правила исчисления НДС при реорганизации прописаны в новой ст. 162.1 Налогового кодекса РФ. Как мы уже сказали, их надо применять с начала 2005 г. Поэтому у фирм, реорганизованных, скажем, в марте 2005 г., теперь появилась возможность представить в инспекции уточненные декларации и уменьшить свои платежи по НДС. Ведь положения ст. 162.1 позволяют реорганизованным компаниям сделать вычеты, против которых прежде возражали налоговые органы.

Вычеты по чужим счетам-фактурам

Довольно распространена ситуация, когда правопреемнику приходится оплачивать товары (работы или услуги), которые были получены фирмой, существовавшей до реорганизации (далее - реорганизуемой фирмой). До сих пор налоговая служба запрещала принимать "входной" НДС по таким покупкам к вычету из-за того, что счета-фактуры были выписаны не на плательщика, а на реорганизуемую фирму (см., например, Письмо МНС России от 14 мая 2004 г. N 03-1-08/1180/13@).

Теперь такая проблема снята. С 1 января 2005 г. правопреемник реорганизуемой фирмы вправе принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному на имя его предшественника. Об этом сказано в п. п. 5 и 7 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ. Более того, правопреемник может принять к вычету налог, который уплатила реорганизуемая фирма. Для этого достаточно иметь документы, подтверждающие уплату НДС.

Вычет по строительно-монтажным работам

Правопреемники могут принять к вычету НДС по материалам, работам или услугам, купленным для строительно-монтажных работ до реорганизации (новая редакция п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Также правопреемник вправе принять к вычету и тот НДС, который был начислен реорганизуемой фирмой по построенным для собственного потребления зданиям. Такой вычет производится в том месяце, когда начисленный налог уплачен в бюджет (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

НДС по авансам

Если реорганизуемая фирма не успела принять к вычету НДС, начисленный с авансов, это может сделать правопреемник, после того как отгрузит авансированные товары или расторгнет договор. Правда, это правило касается только фирм, реорганизованных в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования. А при реорганизации в форме выделения порядок вычета "авансового" НДС несколько сложнее.

Сначала этот налог принимает к вычету реорганизуемая фирма. Это надо сделать после перевода долгов перед покупателями на правопреемника. В свою очередь выделенная компания должна вновь начислить этот налог к уплате в бюджет. К вычету же его можно принять только после реализации соответствующих товаров, работ или услуг.

Подтверждение нулевой ставки

Чтобы применить нулевую ставку по НДС, нужно в течение 180 дней после оформления таможенной декларации представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие экспорт по перечню, содержащемуся в Налоговом кодексе РФ. Не исключено, что этот срок истечет после того, как экспортер будет реорганизован. Тогда необходимые документы может представить правопреемник экспортера. Причем налоговые органы обязаны принять документы даже в том случае, когда они составлены от имени или на имя реорганизуемой фирмы (п. 9.1 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Теперь предположим, что правопреемнику не удалось собрать необходимые документы за 180 дней после экспорта товаров. В этом случае он обязан начислить НДС по ставке 10 или 18 процентов. По общему правилу сделать это надо задним числом: в день отгрузки товаров. Но для реорганизованных фирм это правило с 1 января 2005 г. не действует. Не подтвердив экспорт в 180-дневный срок, они обязаны начислять НДС в день завершения реорганизации. Такая норма теперь прописана в п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. ЗАО "Мегаполис" 4 марта 2005 г. экспортировало партию продукции. А 18 мая 2005 г. ЗАО "Мегаполис" было преобразовано в ООО "Мегаполис". К 31 августа 2005 г. (181-й день с момента оформления таможенной декларации) ООО "Мегаполис" не успело собрать пакет документов, подтверждающих экспорт. Поэтому бухгалтер начислил НДС по экспортированной продукции по ставке 18 процентов. Налог был начислен в день завершения реорганизации (18 мая 2005 г.).

Обратите внимание: правопреемник вправе требовать возмещения переплаты по НДС, которая произошла еще до реорганизации. Об этом сказано в п. 9 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ. Таким образом, правопреемник экспортера может получить из бюджета "входной" НДС по товарам, закупленным реорганизуемой фирмой.

Восстанавливать НДС не нужно

Долгое время налоговые органы настаивали на том, что при реорганизации необходимо восстановить "входной" НДС по имуществу, переданному правопреемникам. Правда, в судах налогоплательщикам удавалось оспорить такие требования (см., например, Решение ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04). Однако окончательную точку в этом споре поставила норма, закрепленная в п. 8 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при реорганизации восстанавливать НДС не нужно. Заметим, что со следующего года такая же норма будет прописана в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Такое изменение внесено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

А те предприятия, которые, следуя требованиям налоговых органов, восстановили НДС при реорганизации в начале 2005 г., теперь вновь могут принять этот налог к вычету. Но для этого в инспекцию придется представить уточненные декларации за тот период, в котором прошла реорганизация.

Доходы и расходы при реорганизации

Прежде всего напомним, что при реорганизации у учредителей налогооблагаемой прибыли не возникает. Такое правило прописано в п. 3 ст. 277 Налогового кодекса РФ. В п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ уточнено, что в доходы организаций-правопреемников не включается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, а также обязательств, которые были приобретены до завершения реорганизации.

В расходы реорганизованная фирма может включить стоимость имущества, прав и обязательств, которые были получены в порядке правопреемства. Оценивать полученное имущество, права и обязательства надо по данным налогового учета реорганизуемой фирмы на дату завершения реорганизации. Если получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества (или его части), то она принимается равной нулю.

Также вновь созданная компания вправе исключить из налогооблагаемой прибыли все те расходы, которые были понесены до реорганизации, но при этом не были учтены в налоговой базе реорганизованной фирмы. Это прописано в новом п. 2.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Само собой, стоимость, скажем, основных средств относится на расходы по мере начисления амортизации, а стоимость материалов - по мере реализации продукции. При этом срок полезного использования полученных при реорганизации основных средств правопреемник может уменьшить на срок их службы у предыдущего собственника. Об этом сказано в п. 14 новой редакции ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Оценка акций и долей у учредителей реорганизованных фирм

Такая оценка необходима, так как акции (доли) при их последующей продаже будут включаться в расходы по стоимости, рассчитанной после реорганизации (п. 2 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Однако до сих пор в Налоговом кодексе РФ не было правил, по которым надо оценивать акции и доли, полученные учредителями новых фирм. Теперь эти правила прописаны в новых п. п. 4 - 6 ст. 277 Налогового кодекса РФ. Оценка акций и долей зависит от формы реорганизации.

Слияние, присоединение, преобразование

Оценить акции или доли, полученные при слиянии, присоединении или преобразовании, несложно. Их стоимость равна стоимости конвертируемых акций или обмененных долей реорганизованных фирм (п. 4 ст. 277 Налогового кодекса РФ). Этот показатель берется из налогового учета учредителя на дату завершения реорганизации.

Пример 2. ЗАО "Парус" присоединяется к ЗАО "Штиль". Единственным учредителем ЗАО "Парус" является ООО "Ресурс". Оно владеет 1000 акций по номинальной стоимости 100 руб. каждая. После присоединения ООО "Ресурс" получило 500 акций реорганизованной фирмы. Их общая стоимость для целей налогообложения равна 100 000 руб. (1000 шт. х 100 руб.). А стоимость одной акции реорганизованного ЗАО "Штиль" числится в налоговом учете ООО "Ресурс" по стоимости 200 руб. (100 000 руб. : 500 шт.).

Выделение и разделение

Оценить акции и доли при выделении и разделении сложнее. Порядок такой оценки зависит от величины чистых активов реорганизованных фирм. Стоимость чистых активов, которая используется при оценке, берут из разделительного баланса. Как определить величину чистых активов в акционерных обществах, сказано в совместном Приказе Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29 января 2003 г. А вот порядок расчета стоимости чистых активов в ООО не установлен. Однако ее можно рассчитать по аналогии с правилами, установленными для акционерных обществ.

Напомним, что чистые активы - это сумма разд. I и II баланса за вычетом разд. IV и V баланса. При этом из расчета нужно исключить:

- средства, истраченные на выкуп собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования;

- задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;

- доходы будущих периодов.

Обратите внимание: п. 6 ст. 277 Налогового кодекса РФ требует, чтобы реорганизуемая фирма сообщила о размере своих чистых активов в специальном издании, которое предназначено для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц. Таким изданием является журнал "Вестник государственной регистрации" (см. Приказ МНС России от 29 сентября 2004 г. N САЭ-3-09/508@). Однако на практике налоговые органы в регионах не возражают, когда подобная информация публикуется в изданиях муниципальных и местных органов государственной власти.

Сведения о чистых активах нужно опубликовать в течение 45 дней, считая с того дня, когда учредители решили провести реорганизацию. Кроме того, информацию о чистых активах необходимо предоставлять учредителям по их письменным запросам (п. 6 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Учредители фирм, образовавшихся при выделении или разделении, должны оценивать полученные акции или доли по следующей формуле:

Ан = Ас х ЧАн : ЧАс,

где Ан - стоимость акций (долей) вновь созданной организации; Ас - стоимость акций (долей) реорганизуемой фирмы; ЧАн - чистые активы вновь созданной фирмы; ЧАс - чистые активы реорганизуемой компании.

Пример 3. Из ООО "Полюс" выделено ООО "Экватор". ООО "Полюс" владеют две фирмы: ЗАО "Снег" и ЗАО "Дождь".

Доля ЗАО "Снег" в уставном капитале ООО "Полюс" равна 250 000 руб. Доля же ЗАО "Дождь" в уставном капитале ООО "Полюс" составляет 150 000 руб.

Стоимость чистых активов ООО "Полюс" до реорганизации равна 500 000 руб., а чистые активы ООО "Экватор" составляют 40 000 руб.

Налоговая стоимость доли ЗАО "Снег" в уставном капитале ООО "Экватор" равна:

250 000 руб. х 40 000 руб. : 500 000 руб. = 20 000 руб.

А доля ЗАО "Дождь" в уставном капитале ООО "Экватор" для целей налогообложения составляет:

150 000 руб. х 40 000 руб. : 500 000 руб. = 12 000 руб.

Стоимость всех акций (долей), которыми будет владеть учредитель после реорганизации, должна быть равна стоимости принадлежащих ему акций (долей) реорганизуемой фирмы. Поэтому стоимость акций (долей) реорганизуемой фирмы после реорганизации надо рассчитать по такой формуле:

Ар = Ас - Ан,

где Ар - стоимость акций (долей) в реорганизованной компании; Ас - налоговая стоимость акций (долей) в реорганизуемой фирме; Ан - стоимость акций (долей) во вновь созданной фирме.

Пример 4. Используем условия примера 3. Доля ЗАО "Снег" в уставном капитале ООО "Полюс" после выделения из него ООО "Экватор" составила:

250 000 руб. - 20 000 руб. = 230 000 руб.

А доля ЗАО "Дождь" в уставном капитале ООО "Полюс" после реорганизации равна:

150 000 руб. - 12 000 руб. = 138 000 руб.

Стоимость чистых активов одной из фирм, образовавшихся после реорганизации, может оказаться отрицательной. В этом случае стоимость акций (долей), принадлежащих учредителю в каждой из компаний, надо рассчитывать по такой формуле:

Ан = Ас х УКн : УКс,

где Ан - стоимость принадлежащих учредителю акций (долей) фирмы, созданной в результате реорганизации; Ас - стоимость принадлежащих учредителю акций (долей) в реорганизуемой фирме; УКн - уставный капитал фирмы, созданной в результате реорганизации; УКс - уставный капитал реорганизуемой фирмы на последнюю отчетную дату.

Пример 5. Из ЗАО "Альфа" выделено ЗАО "Бета". Уставный капитал ЗАО "Альфа" до реорганизации равен 500 000 руб. После реорганизации он составил 400 000 руб. А уставный капитал ЗАО "Бета" равен 300 000 руб. Собственниками обеих фирм являются ООО "Юг" и ООО "Север". При этом ООО "Юг" владеет 70 процентами, а ООО "Север" - 30 процентами акций фирм, как до, так и после реорганизации.

Стоимость чистых активов ЗАО "Бета" является отрицательной величиной. Бухгалтер ООО "Юг" рассчитал стоимость акций ЗАО "Альфа" после реорганизации. У него получился такой результат:

500 000 руб. х 70% х 400 000 руб. : 500 000 руб. = 280 000 руб.

Стоимость акций ЗАО "Бета", принадлежащих ООО "Юг", составила:

500 000 руб. х 70% х 300 000 руб. : 500 000 руб. = 210 000 руб.

В свою очередь бухгалтер ООО "Север", рассчитав стоимость акций ЗАО "Альфа" после реорганизации, получил такую величину:

500 000 руб. х 30% х 400 000 руб. : 500 000 руб. = 120 000 руб.

Стоимость же акций ЗАО "Бета", которые принадлежат ООО "Север", составляет:

500 000 руб. х 30% х 300 000 руб. : 500 000 руб. = 90 000 руб.

Иногда при реорганизации в форме выделения акции (доли) новой фирмы приобретает реорганизуемая компания. Стоимость полученных ею акций (долей) признается равной чистым активам выделенного предприятия. Причем размер чистых активов берут на дату госрегистрации новой фирмы.

А.В.Маленкин

Менеджер

налогового отдела

компании Ernst & Young

Подписано в печать

10.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——