"Главбух", 2005, N 16

УЧЕТ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ БЕЗ ОШИБОК

Судя по письмам читателей, учет компьютерных программ вызывает у бухгалтеров немало вопросов. И главный из них: когда такая программа признается нематериальным активом? Мы рассмотрели как вариант, когда программа приобретается у сторонней организации, так и случай с ее созданием собственными силами. Кроме того, мы затронули и проблемы, связанные с учетом расходов по обновлению баз данных.

Покупка программы

Способ, которым следует отражать программу в учете, зависит от того, переданы ли покупателю исключительные права на ее использование.

Если такие права получены, то программный продукт считается нематериальным активом. Причем как в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"), так и в налоговом (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В этом случае в обязательном порядке заключается лицензионный договор. Там должны быть перечислены ваши исключительные права - то, что вы можете сделать с программой. Например, перезапись программы или базы данных, дальнейшее распространение, модификация.

Но на практике большинство бухгалтеров с подобными покупками сталкиваются довольно редко. Обычно фирмы покупают программу только для собственного использования. Яркий пример - правовая база, бухгалтерская программа и т.п. Поэтому дальше речь пойдет только о покупке неисключительных прав на программу.

Программа приобретена на определенный срок

Если срок использования программы известен, ее учет зависит от предусмотренного порядка оплаты.

Так, по соглашению с правообладателем оплату можно вносить периодически (ежемесячно, ежеквартально). Данные суммы в бухгалтерском учете считаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В налоговом - относятся к прочим расходам. Это следует из пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Если фирма оплачивает программу сразу, то в бухучете платеж нужно отразить как расходы будущих периодов - по дебету счета 97. Списывать эту сумму нужно равномерно в течение всего срока использования, определенного в соглашении (п. 26 ПБУ 14/2000). Саму же программу фирма-пользователь должна учесть на забалансовом счете в оценке, принятой в соглашении.

Обратите внимание: структура забалансовых счетов не предусматривает отдельного счета для отражения нематериальных активов, полученных в пользование. Однако, как сказано в Письме Минфина России от 12 ноября 2004 г. N 07-05-14/296, организация вправе вводить дополнительные забалансовые счета по своему усмотрению. Поэтому для учета купленной программы можно предусмотреть, например, счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

В налоговом учете уплаченную сумму также равномерно относят к прочим расходам на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. А списывают в составе косвенных расходов, следуя требованиям ст. 318 Кодекса.

Здесь возникает еще вопрос по НДС. Когда можно зачесть "входной" налог: в момент приобретения или по мере списания стоимости программы? Дело в том, что законодательство не запрещает вычет сразу всего НДС по расходам будущих периодов. Чтобы его зачесть, программу нужно оприходовать на счете 97, оплатить и использовать для операций, облагаемых этим же налогом.

Срок использования программы не установлен

Срок, в течение которого покупатель вправе пользоваться программным продуктом, продавец может и не фиксировать.

Тогда стоимость покупки в налоговом учете уменьшает прибыль единовременно. Это следует из п. 1 ст. 272, а также из пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Там говорится, что если исходя из условий договора затраты невозможно отнести к какому-то конкретному периоду, то всю сумму списывают в момент оплаты (Письмо Минфина России от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/5/13).

В бухгалтерском же учете стоимость программы списывается постепенно, в течение предполагаемого срока использования программы. Такой срок должен быть установлен приказом руководителя организации. Это следует из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

В таком случае "бухгалтерская" прибыль окажется больше "налоговой" прибыли. Это приведет к появлению налогооблагаемых временных разниц, а соответственно и отложенных налоговых обязательств по ПБУ 18/02.

А вот на вычет НДС срок договора не влияет. Установлен он или нет, принять к вычету налог можно сразу после оприходования программы и ее оплаты. Естественно, при наличии счета-фактуры.

Пример. ООО "Лайм" 1 июля 2005 г. приобрело программу складского учета за 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Период использования в соглашении не прописан. Поэтому руководитель для целей бухгалтерского учета установил в приказе свой срок - 3 года (36 мес.).

Бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 012

- 29 500 руб. - программа учтена на забалансовом счете;

Дебет 97 Кредит 60

- 25 000 руб. (29 500 - 4500) - отражена стоимость программы;

Дебет 19 Кредит 60

- 4500 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 29 500 руб. - оплачена программа;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4500 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 26 Кредит 97

- 694,44 руб. (25 000 руб. : 36 мес.) - списана на расходы часть стоимости программы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 5833,33 руб. ((25 000 руб. - 694,44 руб.) х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Далее ежемесячно (начиная с августа и до конца срока использования программы) бухгалтер ООО "Лайм" будет списывать часть стоимости программы, а также уменьшать отложенное налоговое обязательство:

Дебет 26 Кредит 97

- 694,44 руб. - списана на расходы часть стоимости программы;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 166,66 руб. (694,44 руб. х 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

Но есть два варианта, которые позволяют избежать трудоемкого расчета временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

Первый вариант. Списать в бухгалтерском учете программу сразу. Штрафов за недоплату налогов здесь, конечно, не будет. Но такой подход нарушает правила бухучета и искажает отчетность предприятия. А за это ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусмотрен штраф - до 3000 руб. Однако применить его можно, только если одна из строк бухгалтерской отчетности будет искажена на 10 процентов и более. Поэтому если стоимость программы невелика, то такой вариант будет оптимальным.

Второй вариант - в налоговом учете списывать стоимость программы постепенно, то есть так же, как в бухучете. Санкций за это, естественно, не будет - ведь расходы будут списываться медленнее. То есть признание части расходов придется откладывать, что увеличит налог на прибыль текущего отчетного периода. Поэтому такой вариант подходит лишь в том случае, если уменьшение расходов текущего периода для фирмы не имеет большого значения. Например, если организация работает со значительным убытком.

Обновление программ

Отдельно поговорим о затратах на обновление программ и баз данных. В бухгалтерском учете это расходы по обычным видам деятельности. А в налоговом - прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), которые списываются как косвенные.

Временных разниц здесь не будет. В налоговом учете затраты на обновление учитываются так же, как и в бухгалтерском, ежемесячно, по факту обновления (п. 26 ПБУ 14/2000 и п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Суммы НДС, уплаченные за обновления, можно принять к вычету после оплаты - как и в случае с самой программой.

Создание программы своими силами

Нередко фирмы разрабатывают необходимые для работы программы самостоятельно. При этом учет затрат на их создание зависит от того, регистрирует организация свои права на разработку или нет.

Фирма регистрирует свою разработку

Разработчик программы имеет право зарегистрировать свою разработку. Это сказано в Законе РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных". После регистрации фирма, разработавшая программу самостоятельно, становится ее официальным владельцем на основании полученного свидетельства. Выдается оно в Роспатенте. А сама процедура регистрации прописана в Правилах, утвержденных Приказом этого ведомства от 25 февраля 2003 г. N 25.

В этом случае программный продукт компания будет учитывать как нематериальный актив, причем и в бухгалтерском, и в налоговом учете (п. п. 3 и 4 ПБУ 14/2000, а также п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Тут важно учесть два момента.

Первый. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете нематериальным активом можно назвать только тот объект, который фирма намерена использовать более 12 месяцев. Если программа нужна на меньший срок, то всю стоимость разработки можно учесть на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и включить в себестоимость продукции (работ, услуг), не распределяя между отчетными периодами. В налоговом учете в этом случае можно поступить аналогично.

Второй. Для бухгалтерского учета стоимость созданной программы значения не имеет - она будет являться нематериальным активом (п. п. 3 и 6 ПБУ 14/2000). Конечно, если срок ее службы превысит 12 месяцев. Зато величина затрат важна для налогового учета. Так, если расходы на разработку и регистрацию будут больше 10 000 руб., то такая программа признается амортизируемым имуществом. А значит, она так же, как и в бухгалтерском учете, включается в расходы постепенно (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Если же ее стоимость меньше, то все затраты на создание списываются сразу.

Если программу не регистрировать

И наконец, допустим, что фирма решила свою разработку вообще не регистрировать. Так часто бывает, когда фирма разработала продукт, ценность которого на рынке невелика. А потому тратить деньги на регистрацию и заниматься утомительным сбором документов нерационально.

В этом случае возникает вопрос: вправе ли компания признать свою разработку нематериальным активом? С этим вопросом мы обратились к чиновникам и получили два противоположных ответа.

Примечание. Мнение специалиста

Расходы на создание программы

можно списать как текущие

Левина Татьяна Ивановна, главный бухгалтер ОАО "Ульяновский автомобильный завод"

- Практика показывает, что предприятиям довольно сложно документально подтвердить свои авторские права на созданные программные продукты и отнести их к нематериальным активам. Ведь права на программы подавляющее большинство фирм нигде не регистрируют. Кроме того, достаточно сложно отследить, сколько фактически затрачено на создание конкретной программы. Поскольку специалист службы информационных систем и технологий может работать над созданием других программ, а также обслуживать уже имеющиеся. Поэтому его зарплата, расходы на использованные материалы, а также услуги сторонних организаций распределяются на стоимость всех работ и услуг, а не относятся к конкретному продукту. Считаю, что расходы на создание программ можно признать текущими и принимать к учету в том отчетном периоде, когда они были произведены. А согласно ст. 252 НК РФ эти расходы можно принять для целей налогообложения прибыли.

Так, в ФНС России нам сообщили, что если программа не зарегистрирована в Роспатенте, то в налоговом учете возникает проблема с документальным подтверждением и экономической обоснованностью расходов, а следовательно, и признать программу нематериальным активом нельзя. Ведь отсутствует официальное подтверждение того, что эта программа была создана именно самой фирмой. Кроме того, в ходе налоговой проверки инспекторы не смогут достоверно определить, какие именно функции выполняет программа и какую выгоду она приносит.

Чиновники же Минфина России утверждают, что в такой ситуации с признанием нематериального актива проблем не будет. Во-первых, Закон "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" не обязывает фирму регистрировать свою разработку - это право организации. Во-вторых, создание программы можно подтвердить внутренними документами: приказами, графиками работ и актами. А получать свидетельство необязательно.

Подытожим. Регистрировать свою разработку или отказаться от этого - фирма вправе выбрать сама. Решение зависит от сумм, которые потребуются на регистрацию, и от тех трат, что уже были произведены при создании программы. Конечно, фирма может рискнуть - признать незарегистрированную программу нематериальным активом и начать амортизировать не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Однако в этом случае нужно быть готовыми к тому, что инспекторы не согласятся с этим и пересчитают налог на прибыль. Тогда отстаивать свою правоту придется в суде.

Однако здесь можно поступить по-другому. Если стоимость созданной программы невелика или это разовая операция для фирмы, не стоит упоминать в своей внутренней документации, что фирма несет расходы по созданию программного продукта. Тогда вознаграждение программистов просто войдет в расходы на оплату труда. Остальные понесенные затраты также уменьшат доход фирмы в общем порядке.

Е.В.Акимова

Бухгалтер

ФГУП "Почта России"

Подписано в печать

10.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——