"Главбух", 2005, N 16

ВСЕ ЗАТРАТЫ НА АВТОМОБИЛЬ ПРИ "УПРОЩЕНКЕ"

Чиновничьих писем про расходы на покупку и эксплуатацию служебного автомобиля вышло немало. Вот только вопросов меньше не стало. Возьмем "упрощенцев", которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. У них проблемы вызваны в основном тем, что Налоговый кодекс РФ предписывает малому бизнесу руководствоваться гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Однако отсылочные нормы зачастую путают бухгалтера. А противоречивые разъяснения налоговиков и Минфина России окончательно сбивают с толку. Поэтому мы решили разобраться с учетом расходов, связанных с автомобилем "упрощенщика".

Стоимость автомобиля

Как определять первоначальную стоимость имущества? В гл. 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" об этом ничего не сказано.

Конечно, любые суммы, истраченные при покупке автомобиля, уменьшают налогооблагаемый доход фирмы, а потому, казалось бы, разницы нет.

Но вопрос становится принципиальным ввиду ограничения, прописанного в п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Фирма теряет право на применение "упрощенки", если остаточная стоимость основных средств (а автомобиль относится к таковым) превысила 100 000 000 руб. Расходы на покупку автомобиля ощутимые, и, включая их в первоначальную стоимость без необходимости, фирма может превысить указанный лимит и "слететь" на общий режим.

Значит, надо разобраться, какие суммы формируют первоначальную стоимость, а какие должны быть учтены в качестве самостоятельных расходов.

Первоначальная стоимость

В своих разъяснениях Минфин России утверждает, что первоначальная стоимость основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета (Письма от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44 и от 7 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/30). При этом финансисты ссылаются на п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Там говорится, что "упрощенщики" должны вести учет основных средств по правилам бухгалтерского законодательства, то есть в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.

Специалисты же налоговой службы предписывают руководствоваться Налоговым кодексом РФ, а именно п. 1 ст. 257. Это же подтверждает п. 3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, который утвержден Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 (далее - Порядок ведения Книги). Скажем сразу: этот Приказ зарегистрирован Минюстом России, а потому, в отличие от Писем Минфина, имеет статус нормативного документа.

Впрочем, к счастью для "упрощенцев", в данном случае выбирать точку зрения одного ведомства и спорить с чиновниками другого не придется. Определения первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом законодательстве одинаковы. В эту стоимость входят суммы, которые фирма уплатила продавцу и потратила на то, чтобы привести автомобиль в рабочее состояние.

Получается, что первоначальной стоимостью станет цена автомобиля и дополнительного оборудования (охранных систем, противотуманных фар и т.д.), если все это куплено одновременно. А вот если такое оборудование приобретено уже после того, как автомобиль начали эксплуатировать, то стоимость этих улучшений вполне можно признать расходами на содержание машины (пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Ведь пересчитывать стоимость автомобиля Налоговый кодекс РФ фирму не обязывает.

Купленный автомобиль надо зарегистрировать в органах ГИБДД, а эта процедура платная. Такие траты, хотя и связаны с эксплуатацией машины, но первоначальную стоимость не увеличивают. Все сборы, в том числе и за прохождение технического осмотра, признаются отдельным расходом. Это определено в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, необходимо купить полис страхования гражданской ответственности (ОСАГО) - сейчас это обязательно для каждого владельца транспортного средства. Сумма, уплаченная за такое страхование (так называемая страховая премия), также не входит в первоначальную стоимость машины.

Уплаченный НДС - отдельный расход

На сумму НДС по купленному автомобилю "упрощенец" может уменьшить налогооблагаемый доход (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Вопрос же тут заключается в следующем: провести налог отдельным расходом или увеличить на него стоимость покупки? В данном случае то, что Минфин и ФНС России ссылаются на разные документы, создает для фирмы проблему выбора.

Так, в Письме N 03-03-02-04/1/44 чиновники финансового министерства утверждают: оплаченный НДС нужно включить в стоимость основного средства, так как этот налог "упрощенец" возместить не может. На наш взгляд, это нелогичный вывод, тем более что минфиновцы противоречат сами себе. В первой части того же Письма они заявили, что налог, уплаченный по товарам, включать в их стоимость не надо. Он должен уменьшать налоговую базу как самостоятельный расход. Но ведь по товарам, как и по основным средствам, "упрощенец" не вправе возместить НДС, а потому мнение Минфина России спорно.

Теперь посмотрим, как эта ситуация прописана в Порядке ведения книги, которая, напомним, утверждена МНС России и зарегистрирована Минюстом. Там дана ссылка на п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, где сказано, что в первоначальную стоимость не включаются те суммы налогов, которые можно учесть в составе расходов. А как мы уже отметили, поступать так с НДС разрешено в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса. Из этого следует вывод, что Порядок ведения Книги предписывает учитывать НДС как отдельный расход и не включать в первоначальную стоимость.

Именно так, на наш взгляд, и стоит поступать. Тем более что выводы ненормативного документа Минфина России сомнительны.

Поэтому оплаченный НДС, хотя и уменьшает налогооблагаемые доходы, но первоначальную стоимость автомобиля не увеличивает.

Страховка

В этом разделе мы рассмотрим все аспекты страхования автомобиля. Это взносы и компенсации в свете обязательного и добровольного страхования. А также ситуация, когда машину продали еще до того, как истек срок договора со страховщиками.

Страховые взносы

Учет взносов зависит от вида купленного полиса.

Обязательная страховка. В данном случае организации приходится оформить полис ОСАГО. Его стоимость уменьшит налогооблагаемый доход после ввода автомобиля в эксплуатацию (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Такого вывода до сих пор придерживались и налоговики (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 16 марта 2004 г. N 21-09/17094).

В то же время чиновники Минфина России в своем недавнем Письме от 14 июля 2005 г. N 03-11-04/2/23 утверждают обратное: "упрощенцы" не могут уменьшать налоговую базу на расходы по страхованию гражданской ответственности. Такой вывод они аргументировали тем, что в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Кодекса говорится только о затратах на обязательное страхование работников и имущества фирмы. А вот страхование гражданской ответственности в нем не упомянуто.

Однако с аргументацией Минфина России можно не согласиться. Ведь упомянутая норма должна применяться с учетом ст. 263 Налогового кодекса РФ. А в ней сказано, что фирма может учесть при расчете налога расходы на любые виды обязательного страхования, а значит, и на ОСАГО. Поэтому позиция налоговиков представляется нам более убедительной, нежели чиновников финансового ведомства.

Добровольное страхование. Некоторые владельцы машин, не считая условия ОСАГО удовлетворительными, дополнительно страхуют автомобиль на случай угона или повреждения по полису КАСКО. Такое страхование является добровольным. Но добровольное страхование не упомянуто в исчерпывающем перечне расходов, который приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Поэтому фирмы, работающие по "упрощенке", не вправе исключить из своего налогооблагаемого дохода затраты на добровольное страхование имущества.

Страховые выплаты

Обязательная страховка. Если машина пострадала в ДТП, то страховая компания выплачивает фирме возмещение. Полученную сумму "упрощенец" должен включать в свои налогооблагаемые доходы. Дело в том, что п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ предписывает в этом случае обращаться к гл. 25 Кодекса. А в п. 3 ст. 250 предусмотрено, что к внереализационным доходам относят, в частности, суммы, компенсирующие убытки или ущерб. Страховка же, по сути, представляет собой возмещение ущерба, причиненного "упрощенцу".

Добровольное страхование. Полученную страховую премию фирме придется включить в состав внереализационных доходов. Основание - все тот же п. 3 ст. 250.

Возврат страховых взносов

Речь идет о ситуации, когда предприятие продало свое транспортное средство еще до того, как перестал действовать договор со страховой компанией.

Обязательная страховка. Страховая компания по полису ОСАГО возвращает фирме ту часть премии, которая соответствует оставшемуся сроку действия договора. Это предусмотрено в п. 34 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 263.

Добровольное страхование. Возвращение страхователю оставшейся премии по полису КАСКО устанавливается договором.

Как при обязательном, так и при добровольном страховании такие выплаты увеличивают базу для исчисления единого налога.

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при "упрощенке" учитывают как выручку от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы. Исключение - виды поступлений, упомянутые в закрытом перечне ст. 251 Налогового кодекса РФ. Но премия, возвращенная из-за расторжения страхового договора (даже при ОСАГО!), здесь не значится. Следовательно, такие суммы единым налогом облагаются.

Расходы по эксплуатации

Здесь мы расскажем об основных затратах на содержание автомобиля, которые фирма может учесть в целях налогообложения.

Сервисный ремонт и техобслуживание

"Упрощенец" может учесть расходы по текущему или капитальному ремонту автомобиля. Поступить так позволяет пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Стоимость технического обслуживания тоже можно списать, но на ином основании. Дело в том, что сейчас многие автосалоны предлагают особый договор на гарантийное обслуживание. Согласно ему владелец машины должен регулярно пригонять ее на плановые техосмотры, которые являются платными. Собственно, деньги берутся только за диагностику. Если выяснится, что автомобилю нужен ремонт или следует заменить запчасти, то все это делают бесплатно. Потому стоимость осмотра вполне можно провести как расходы на содержание служебного транспорта (пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

ГСМ и запчасти

Уменьшить доход фирмы на расходы по покупке запчастей, бензина, масел и других расходных материалов позволяет все тот же пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Это подтверждают и чиновники Минфина России в Письме от 15 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/67.

Затраты на ГСМ заслуживают особого внимания. Инспекторы часто требуют принимать эти расходы по нормативам, установленным в Руководящем документе Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (утв. Минтрансом России 29 апреля 2003 г.). Однако гл. 26.2 Налогового кодекса РФ таких ограничений не содержит, а потому требования проверяющих незаконны.

Отметим, что Минфин России в Письме N 03-03-02-04/1/67 на эти отраслевые нормы не ссылается. Учитывая это, фирма может разработать нормативы самостоятельно. Например, как рекомендуют чиновники, взять за основу расход бензина, указанный в технической документации к автомобилю. В этом случае требования ст. 252 Налогового кодекса РФ будут выполнены.

И конечно, расходы на ГСМ должны быть подтверждены документами. Причем в качестве таких бумаг чиновники видят не только кассовые чеки с АЗС, но и путевые листы. Между тем гл. 25 и 26.2 Налогового кодекса РФ прямо не требуют оформлять эти листы. Значит, в принципе бухгалтер может разработать свой документ, в котором будет указывать пробег машины, расход бензина, время поездок и т.д. Однако в этом случае не исключены споры с инспекторами.

Стоянка

Услуги платных стоянок в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ прямо не названы. Но, по мнению Минфина России, стоимость стоянок все же можно включить в расходы, которые уменьшают единый налог при "упрощенке" (Письмо от 13 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/28). Чиновники считают, что такие расходы являются материальными - это следует из пп. 5 п. 1 ст. 346.16.

Однако и здесь не обошлось без ограничений. В Письме утверждается, что с предприятием, содержащим автостоянку, необходимо заключить договор хранения. Водитель же, оставляя машину на платных стоянках города, никаких договоров, конечно, не заключает. Обычно ему выдают лишь квитанцию об оплате.

На наш взгляд, для подтверждения расходов этой квитанции достаточно. Статья 887 Гражданского кодекса РФ гласит, что простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если хранитель выдал клиенту расписку, квитанцию, свидетельство и т.п.

О том, что договор хранения считается заключенным при выдаче квитанции, не раз говорили и судьи. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 сентября 2004 г. по делу N А39-1059/2004-67/6.

Поэтому, получив от водителя квитанцию за парковку автомобиля или иной документ, бухгалтер может уменьшить доходы на сумму, указанную в этой бумаге.

Выплаты водителям

С эксплуатацией автомобиля связаны и некоторые выплаты в пользу работников. Мы разобрали те, которые вызывают наибольшее количество вопросов у наших читателей.

Компенсации сотрудникам

за использование личных автомобилей

Суммы компенсаций, которые фирма выдает работнику за служебные поездки на собственной машине, можно учесть в составе расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Кроме того, такие компенсации не облагаются ни пенсионными взносами, ни НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Но здесь нужно учесть следующее.

Во-первых, нужно документально подтвердить разъездной характер работы сотрудника. Если этого не сделать, инспекторы сочтут компенсацию скрытой формой оплаты труда и начислят пенсионные взносы и НДФЛ.

Во-вторых, такая компенсация учитывается в пределах норм, установленных Правительством РФ, а именно Постановлением от 8 февраля 2002 г. N 92. Размер норм составляет:

- 1200 руб. в месяц за пользование автомобилем с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно;

- 1500 руб. в месяц за пользование легковым автомобилем с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см.

Причем предполагается, что эти суммы покрывают затраты работника на бензин, техобслуживание, текущий ремонт. Так говорится в п. 3 Письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57. А это означает, что если помимо компенсации "упрощенец" выдает сотруднику деньги на ГСМ и запчасти, то такие затраты налоговую базу уже не уменьшат.

Договор аренды с работниками

Этот вариант - альтернатива компенсациям. Скажем сразу: с точки зрения налогообложения арендовать автомобили у работников, как правило, выгоднее. Ведь пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ не запрещает учитывать расходы по договорам аренды с физлицами.

В договоре лучше прописать, что ремонт и бензин оплачивает фирма. Тогда эти расходы и арендные платежи можно списывать полностью, а не по нормам, как компенсацию.

Здесь есть только один недостаток. Из дохода работника, с которым оформлен договор аренды, придется удерживать НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208 и ст. 210 Налогового кодекса РФ). Но пенсионные взносы при аренде автомобиля без услуг водителя (то есть без экипажа) все равно платить не нужно, это следует из п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Медицинские услуги

На технический осмотр, без которого эксплуатация автомобиля запрещена, водителя не допустят без медицинской справки. Здесь есть два варианта. Либо сотрудник получит справку самостоятельно, обойдя врачей в районной поликлинике, либо фирма оплатит быстрый медосмотр в коммерческой клинике. Вот только расходы организации на такую диспансеризацию ст. 346.16 Налогового кодекса РФ не предусматривает. Следовательно, уплаченная медикам сумма не уменьшает налогооблагаемый доход.

В.М.Некрасов

Эксперт

журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——