"Акты и комментарии для бухгалтера", 2005, N 16

КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ

ОТ 22.07.2005 N 118-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВУ 21 ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

Принятие Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 118-ФЗ) обусловлено тем, что законодательством о налогах и сборах не было установлено особенностей обложения НДС, возникающих при реорганизации юридических лиц. Закон внес изменения, направленные на недопущение возникновения необоснованных налоговых обязательств или двойного налогообложения как реорганизуемых, так и вновь создаваемых (возникающих) юридических лиц.

Необходимо сказать, что до принятия Закона N 118-ФЗ гл. 21 НК РФ позволяла налоговым органам расширительно трактовать положения Налогового кодекса и требовать от налогоплательщиков начисления и уплаты в бюджет НДС при передаче имущественных прав при реорганизации. Дополнив п. 2 ст. 146 НК РФ пп. 7, законодатель расширил перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, включив в него передачу имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Кроме того, проблемы у налогоплательщиков возникали и при принятии сумм "входного" НДС:

- полученного ими вместе с неоплаченной кредиторской задолженностью, в случаях когда актив был использован реорганизуемым обществом или передан на баланс правопреемника вместе с неоплаченным НДС;

- оплаченного реорганизуемым обществом и переданного правопреемникам (возникшим при реорганизации юридическим лицам) на баланс вместе с активом;

- уплаченного реорганизуемым обществом с сумм полученных авансов.

Это обуславливалось действием норм ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ, в соответствии с которыми для получения вычетов НДС необходимо наличие:

- счетов-фактур, выставленных на имя покупателя,

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога налогоплательщиком.

Отсутствие ясных положений приводило к такой трактовке действовавшей редакции гл. 21 НК РФ, при которой вышеуказанные суммы НДС не подлежали вычету у правопреемника (возникшего при реорганизации юридического лица), что вело к необоснованному увеличению затрат.

Новеллы, предусмотренные в ст. 162.1 НК РФ, позволят избежать при реорганизации юридических лиц необоснованного увеличения затрат правопреемников и предъявлять к вычету соответствующие суммы НДС. Эта статья Кодекса раскрывает особенности налогообложения при реорганизации организации в форме выделения, слияния, присоединения, разделения, преобразования. В ней, в частности, рассмотрены:

- ситуации, при которых реорганизованная (реорганизуемая) организация или правопреемник (правопреемники) получают право на вычет сумм НДС;

- вопросы, связанные с документальным подтверждением права на вычет НДС;

- реквизиты счета-фактуры, которые должны быть заполнены в обязательном порядке.

Например, рассмотрен порядок возмещения НДС, когда при реорганизации организации в форме выделения реорганизуемая (реорганизованная) организация исчислила и уплатила НДС с сумм полученных платежей в счет предстоящих поставок, реализуемых на территории РФ, при переводе долга на правопреемника. Определено, что передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не признается оплатой товаров (работ, услуг).

Старая редакция ст. 167 НК РФ трактовалась налоговыми органами таким образом, что сторона, исчисляющая НДС по мере поступления оплаты и передающая при реорганизации право требования (дебиторскую задолженность) правопреемникам (возникшим при реорганизации юридическим лицам), была обязана исчислить НДС к уплате в бюджет в момент такой передачи права требования. В связи с этим возникали дополнительные затраты для стороны, передающей право требования, в результате преждевременной уплаты НДС в бюджет до момента получения фактической оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Кроме того, неопределенность в порядке установления момента признания оплаты при передаче прав требования в порядке правопреемства при реорганизации приводила к тому, что одна сделка по реализации товаров (работ, услуг) могла облагаться НДС дважды:

1) реорганизуемым обществом - в момент передачи прав требования;

2) возникшим при реорганизации юридическим лицом - в момент поступления оплаты по полученному праву требования.

Дополнения, внесенные Законом N 118-ФЗ в ст. 167 НК РФ, позволили точно установить момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) и особенности применения налоговых вычетов по НДС в случаях реорганизации организаций (ст. 167 НК РФ).

Налоговые органы требовали от стороны, передающей активы, восстановить и уплатить в бюджет НДС со стоимости всех передаваемых активов. Это было возможно в связи с нечеткими формулировками, содержавшимися в ст. ст. 170 и 171 НК РФ. В то же время порядок восстановления НДС в вышеуказанных случаях противоречит тому факту, что передаваемые активы использовались и реорганизуемым обществом, и возникшим при реорганизации лицом для деятельности, облагаемой НДС. Для устранения этой проблемы и были внесены необходимые поправки в пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ и ст. 171 НК РФ.

Пункт 2 ст. 170 НК РФ устанавливает, для каких операций "входной" НДС включается в стоимость активов или в расходы. В перечень этих операций ранее были отнесены все операции приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Теперь в нем содержится исключение, касающееся вышеуказанного приобретения (ввоза) активов, но предназначенного только для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.

В ст. 171 НК РФ внесены изменения по ситуации, когда реорганизуемая (реорганизованная) организация не успела на момент завершения реорганизации принять к вычету суммы НДС, предъявленные ей и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР. Теперь их без проблем может принять к вычету правопреемник (правопреемники).

Статья 165 НК РФ о порядке подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов дополнена положением, определяющим особенности подтверждения права на возмещение НДС в случае реорганизации организации.

Как установлено ст. 2 Закона N 118-ФЗ, действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Подписано в печать

10.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——