"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 32

ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЕЛЬНОГО УЧАСТКА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 31, 2005)

Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль при приобретении земельного участка следует иметь в виду следующее. На сегодняшний день ни Минфин России, ни ФНС России не высказали официального мнения относительно правомерности и порядка признания расходов на приобретение земли в целях налогообложения прибыли. Однако налоговые органы в частных разъяснениях и в ходе налоговых проверок настаивают на том, что расходы на приобретение земли не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Аргументы налоговых органов следующие: с одной стороны, отнести затраты на приобретение земли к материальным расходам невозможно, а с другой - земля в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не амортизируется. Довод о том, что затраты на приватизацию земли нельзя отнести на материальные расходы, основывается на пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. В том же пункте сказано, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Однако поскольку ни в налоговом законодательстве, ни в законодательстве о бухгалтерском учете, ни в гражданском законодательстве понятия "введение земельных участков в эксплуатацию" нет, налоговые органы считают, что стоимость земли не может включаться в материальные расходы. Стоимость имущества может быть отнесена либо к материальным расходам, либо включена в расходы в виде амортизации. В отношении земли не применимо ни первое, ни второе правило.

В то же время позицию налоговых органов несложно оспорить по следующим основаниям. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Если на приобретенном земельном участке находятся производственные мощности, которые используются для извлечения прибыли, или, например, офис организации и т.д., то расходы на приобретение этого земельного участка можно признать экономически оправданными. Обоснованность цены приобретения земельного участка следует из того, что налогоплательщик не выбирает продавца и не может приобрести находящийся под принадлежащим ему зданием земельный участок по цене, ниже определенной Федеральным законом от 25.10.2001 N 137-ФЗ.

В подобной ситуации расходы, понесенные организацией в связи с выкупом принадлежащего ей на праве постоянного (бессрочного) пользования земельного участка, будут соответствовать всем требованиям, предъявляемым ст. 252 НК РФ к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли. Однако, если на выкупаемом участке расположены объекты недвижимости, непосредственно не участвующие в производственной деятельности организации, например, объекты социально-культурной сферы, приобретать в собственность такой участок, вероятно, придется за счет чистой прибыли. Доказать связь расходов на приобретение такого участка с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщику будет сложно.

Расходы на приобретение земельного участка являются затратами, связанными с производством и реализацией, и, по нашему мнению, могут быть отнесены к материальным расходам. Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относит к материальным расходам не только затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, приборов и т.д., но и "затраты на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым". Именно к такому имуществу, как следует из НК РФ, относятся земельные участки.

Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а в силу прямого указания, содержащегося в п. 2 данной статьи, земля, как и иные объекты природопользования, не подлежит амортизации. Отсутствие специального порядка признания таких расходов в целях налогообложения, по нашему мнению, не может лишать налогоплательщика права признания обоснованных расходов в целях налогообложения прибыли. Отсутствие такого порядка - явный пробел в законодательстве, т.е. неточность, которая должна трактоваться в пользу налогоплательщика. В случае отсутствия специального порядка признания таких расходов считаем, что можно использовать общие нормы гл. 25 НК РФ.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установленный ст. 264 НК РФ, является открытым. В связи с этим, у налогоплательщика нет препятствий не включать в прочие расходы любые обоснованные и документально подтвержденные расходы.

Однако, для того чтобы у налоговых органов не возникло лишних аргументов, рекомендуем не включать в расходы всю стоимость земли единовременно, ст. ст. 271 и 272 НК РФ предусмотрено, что расходы и доходы признаются в налоговом учете в соответствии с принципом равномерности. Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, то можно установить условный срок, в течение которого стоимость земли будет списываться в налоговом учете. При этом срок можно определять, например, исходя из срока службы строения, расположенного на данном участке, либо на основании других обоснованных экономических расчетов.

В заключение приведем правила бухгалтерского учета при приобретении земельного участка. В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельный участок в целях бухгалтерского учета является основным средством. Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Приобретение земельного участка за плату отражается по дебету счета 08, субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков" в корреспонденции со счетом 60. После государственной регистрации сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств списывается с кредита счета 08, субсчет 08-1 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов; п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" в корреспонденции со счетом 60.

Поскольку потребительские свойства земельного участка с течением времени не изменяются, то данное основное средство не подлежит амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Приобретение земельного участка в бухгалтерском учете будет отражаться следующим образом:

Д-т 08-1, К-т 60 - отражена стоимость вложения в земельный участок (на основании акта приемки-передачи земельного участка).

До 1 января 2005 г.: Д-т 19-1, К-т 60 - отражена сумма НДС по приобретенному земельному участку (на основании счета-фактуры);

Д-т 60, К-т 51 - произведена оплата продавцу земельного участка (на основании договора купли-продажи земельного участка и выписки банка по расчетному счету);

Д-т 01, К-т 08-1 - земельный участок учтен в составе основных средств (на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности на земельный участок, акта о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарной карточки учета объекта основных средств).

До 1 января 2005 г: Д-т 68, К-т 19-1 - принята к вычету сумма НДС по приобретенному земельному участку (на основании счета-фактуры, выписки банка по расчетному счету, акта о приеме-передаче объекта основных средств).

Л.Левин

Налоговый юрист

Подписано в печать

10.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——